Oprava základu daně a výše DPH

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), rozlišuje – pominu-li opravu výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení – dva způsoby opravy základu daně se současnou opravou daně z přidané hodnoty (dále také „daň“).

Oba způsoby a důvody pro opravu je nutné od sebe důsledně rozlišovat, neboť každá korekce má svá vlastní pravidla, postupy a samozřejmě dopady pro plátce DPH.

1. Oprava základu daně a daně – § 42 ZDPH

ZDPH stanoví, že plátce opraví základ daně a daň v těchto případech:

a) při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění,
b) při snížení, popřípadě při zvýšení základu daně, ke kterému dojde po dni uskutečnění zdanitelného plnění,
c) při vrácení spotřební daně podle při pořízení zboží z jiného členského státu,
d) pokud nedojde k převodu vlastnického práva ke zboží na jeho uživatele podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH,
e) při vrácení úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň a jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo, nebo
f) pokud byla úplata, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň, použita na úhradu jiného plnění.

Pokud tedy dojde k některé ze situací uvedených pod písmeny a) – f) a plátce opravuje základ daně a výši daně, musí vystavit do 15 dnů ode dne zjištění opravný daňový doklad, pokud měl u původního plnění povinnost daňový doklad vystavit. Pokud tuto povinnost neměl, provede opravu pouze ve své evidenci.

Je třeba zdůraznit, že oprava je považována za samostatné zdanitelné plnění a pokud dochází ke snížení základu daně a daně, tak opravný doklad u dodavatele má dopad až ve zdaňovacím období, ve kterém odběratel tento opravný doklad obdržel. Pro tyto účely je určitě vhodné si nechat opravné doklady od odběratelů potvrzovat.

Při opravě se použije sazba daně platná ke dni původního plnění či přijetí úplaty a standardně se také použije pro přepočet cizí měny taktéž původní kurz.

Podle ZDPH platí, že opravu základu daně a výše daně nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního plnění. Z dikce tohoto ustanovení není zcela zřejmé, zda v této 3 leté lhůtě musí nastat pouze skutečnosti rozhodné pro opravu základu daně a daně či zda je v této lhůtě nutné provést veškeré úkony týkající se opravy základu daně a daně – vystavení opravného daňového dokladu, doručení odběrateli a následně zařazení do řádného daňového tvrzení.

Při hledání odpovědi nám může být nápomocen Koordinační výbor č. 499/22.03.17. Podle závěru, který je tam uveden, musí poskytovatel plnění ve 3 leté lhůtě stihnout vše, včetně podání daňového přiznání.

2. Oprava výše daně v jiných případech – § 43 ZDPH

Ustanovení § 43 ZDPH řeší diametrálně odlišnou situaci, než byla nastíněna v předešlém bodě. Taktéž postupy a dopady jsou pro plátce logicky jiné. Zatímco § 42 ZDPH řeší situace, kdy u původního plnění proběhlo vše podle zákona a teprve následně došlo ke změně hodnoty původního plnění (vrácení zboží, splnění obchodních podmínek kontraktu apod.), tak § 43 ZDPH stanovuje postup – zjednodušeně řečeno – jak napravit chybu.

Jako příklad si představme situaci, kdy poskytovatel stavebních prací, které jsou v režimu přenesené daňové povinnosti, přijme platbu před uskutečněním plnění (zálohu) a z této platby mylně odvede DPH. Vzniká otázka, jak v souladu se ZDPH opravit vzniklou chybu?

Oprava výše daně se provádí formou dodatečného daňového přiznání, za zdaňovací období, ve kterém byla nesprávně uplatněna daň!

Pokud se snižuje původně uplatněná daň na výstupu, platí opět pravidlo, že opravu lze provést nejdříve ke dni, ve kterém plátce, pro kterého se plnění uskutečnilo, obdržel opravný daňový doklad. Dále platí, že se při opravě výše daně uplatní sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního plnění a pokud je tam přepočet z cizí měny, tak se uplatní kurz platný pro období původního plnění.

Opravu výše daně nelze taktéž provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního plnění.

Příklad

Rozdíl mezi ustanovením § 42 a § 43 ZDPH si ukažme na příkladu.

Aplikace § 42

V srpnu 2018 bylo dodáno zboží v počtu 10 ks v celkové hodnotě 10.000 Kč (bez DPH). V říjnu 2018 došlo v rámci reklamace k vrácení 2 ks zboží v hodnotě 2.000 Kč (bez DPH). Na vrácené zboží byl vystaven opravný daňový doklad, který byl odběrateli doručen taktéž v měsíci říjnu.

Opravný daňový doklad bude součástí daňového přiznání za zdaňovací období říjen 2018, neovlivňuje daňové přiznání za zdaňovací období srpen 2018.

Aplikace § 43

Stavební společnost uzavřela kontrakt na stavební a montážní práce s investorem (plátce DPH) s tím, že tyto práce budou v souladu se ZDPH v režimu přenesené daňové povinnosti. V srpnu 2018 přijala stavební společnost od investora zálohu, z této zálohy mylně odvedla DPH. V říjnu 2018 společnost zjistila svůj omyl, vystavila opravný daňový doklad, který byl ještě v měsíci říjnu doručen investorovi.

V říjnu 2018 je stavební společnost oprávněna podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období srpen 2018 a v tomto přiznání si sníží svojí daňovou povinnost (snížením daně na výstupu).

Samozřejmostí je, že stavební společnost musí podat za srpen taktéž následné kontrolní hlášení.