Peněžitá zápůjčka poskytnutá zaměstnanci

Co je to zápůjčka a jak je definována v Novém občanském zákoníku

Pojem zápůjčka nám přinesl nový občanský zákoník (dále jen „NOZ“), který nabyl účinnosti 1. ledna 2014. Přestože se jedná o pojem nový, obsahově v zásadě nic nového nepřináší. Do 31. prosince 2013 se pojmově jednalo o půjčku.

NOZ definuje zápůjčku následovně:
Přenechá-li zapůjčitel vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu, vznikne smlouva o zápůjčce.

Podle NOZ lze u peněžité zápůjčky sjednat úroky, zápůjčka tedy může být jak bezúročná tak úročená. V tom se zápůjčka liší od úvěru, který je vždy úročen.

Pokud nebylo smluvními stranami dohodnuto, kdy má být zápůjčka vrácena, splatnost závisí na vypovězení smlouvy. Není-li ve smlouvě ohledně výpovědi nic ujednáno, činí výpovědní doba 6 týdnů.

V praxi se někdy zaměňuje pojem zápůjčka s pojmem výpůjčka. Předmětem výpůjčky je věc nezuživatelná (individuálně určená), kdy vypůjčiteli vzniká právo věc bezplatně dočasně užívat.

Daň z příjmů: jak na úročení zapůjčky

Z hlediska úročení mohou nastat v zásadě tři situace:

• úrok je v obvyklé výši či vyšší než obvyklý,
• úrok je nižší než cena obvyklá nebo
• jedná se o bezúročnou zápůjčku.

Pokud by byl úrok v obvyklé výši popř. vyšší než obvyklý, nevzniká samozřejmě na straně zaměstnance žádný příjem, který by u něj podléhal dani z příjmů fyzických osob. Zaměřme se tedy na situaci, kdy je úrok nižší, než je úrok obvyklý popř. na situaci bezúročné zápůjčky.

Daň z příjmů: osvobození zapůjčky od daně

Od roku 2015 je v zákoně o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) ustanovení § 6 odst. 9 písm. v), podle kterého je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.

V průběhu dalších let bylo ustanovení § 6 odst. 9 písm. v) ZDP doplněno o skutečnost, že majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se zahrnuje do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.

Z výše uvedeného je zřejmé, že osvobození se vztahuje pouze na majetkový prospěch vzniklý z „odpuštění“ úroků pouze u bezúročných zápůjček. Znamená to tedy, že u „nízkoúročených“ zápůjček bude rozdíl mezi obvyklým úrokem a nižším sjednaným úrokem podléhat dani z příjmů fyzických osob podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP?

Na danou situaci reaguje pokyn GFŘ č. D-22, ve kterém se finanční správa přes daný logický nesoulad „výkladově přenáší“ a konstatuje, že limit 300 000 Kč nesplacené jistiny platí jak pro „nízkoúročené“ zápůjčky tak i na ty bezúročné. Jinými slovy – pokud nesplacená jistina je do 300 000 Kč, tak je majetkový prospěch z titulu „odpuštěných“ úroků od daně z příjmů osvobozen. Teprve „odpuštěný“ úrok z nesplacené jistiny přesahující 300 000 Kč podléhá zdanění.

V pokynu GFŘ č. D-22 najdeme postup, jak stanovit obvyklý úrok:

„Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin.

Tento výpočet se pro účely zdanění provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec příslušného roku). Takto vypočtený úrok je zdanitelným příjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona. V případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem.“

Závěrem si dovolím dvě poznámky k výše zmíněnému pokynu:

• pozitivní je, že podle názoru GFŘ lze aplikovat osvobození na „odpuštěné“ úroky také z „nízkoúročených“ zápůjček do limitu 300 000 Kč nesplacené jistiny. Přestože to ze ZDP nevyplývá, jsem přesvědčen, že by se v případě sporu mohl poplatník dovolávat „zavedené správní praxe“. Zcela nepochybně by toto osvobození mělo být však přímo v zákoně a nikoliv pouze v pokynu, který není pramenem práva.
• drtivá většina z nás ví, jak je obtížné stanovit obvyklou výši úroku. Osobně se domnívám, že výše citovaný postup nám nic konkrétního v této věci nepřinesl.