Stanovení základu daně fyzických osob v roce 2024: jaké příjmy a výdaje ho ovlivňují

Srovnáme-li právní úpravu pro stanovení základu daně (dále také jen „ZD“) u fyzických osob s právní úpravou právnických osob (obchodních korporací), zjistíme – pro někoho možná překvapivě – že stanovení ZD je u fyzických osob poměrně složitější. Hlavním důvodem je ta skutečnost, že zatímco právnické osoby mají pouze jeden obecný ZD, u fyzických osob může být celkový ZD tvořen až pěti dílčími základy daně. Přitom každý z dílčích ZD má svá specifika a zvláštnosti.

Co se rozumí základem daně

Základem daně je částka, o kterou zdanitelné příjmy dosažené poplatníkem ve zdaňovacím období (kalendářní rok), přesahují daňové výdaje. Tato definice – jak uvidíme dále – však neplatí pro všechny druhy příjmů.

Pokud poplatník dosáhl ve zdaňovacím období souběžně více druhů příjmů, pak jeho celkový ZD se rovná součtu dílčích ZD za jednotlivé druhy příjmů.

S pojmem základ daně úzce souvisí také pojem daňová ztráta – jedná se v podstatě o „záporný“ základ daně, jinými slovy – daňové výdaje přesáhly zdanitelné příjmy.

Pečlivý čtenář si jistě všiml, že výše byly použity pojmy zdanitelný příjem a daňový výdaj. Jedná se důležité vymezení, neboť ne každý příjem a ne každý výdaj ovlivňují ZD. O tom, zda se jedná o daňově relevantní příjem či výdaj rozhodují různá ustanovení zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) a to na velmi rozličných místech. Nelze tedy odkázat na jedno či dvě ustanovení ZDP, je nutné pracovat v podstatě s celým zákonem.

Jaké příjmy vstupují do základu daně

Někdy se poplatníci mylně domnívají, že příjmy jsou pouze ve formě peněz, je nutné však upozornit, že kromě peněžitých příjmů mohou být příjmy také nepeněžité (např. ve formě poskytnuté služby či movité věci), popř. dosažené i směnou.

Pokud byl příjem součástí ZD v předešlých obdobích a v daném roce existuje právní důvod pro jeho vrácení, lze o tento vrácený příjem snížit ZD za období, kdy k vrácení došlo (nebo lze naopak o tuto částku zvýšit daňové výdaje).

Podle ZDP však některé příjmy skutečně do ZD nevstupují, jedná se o tyto druhy příjmů:

• příjmy nejsou předmětem daně – např. příjmy z vypořádání společného jmění manželů,
• příjmy od daně osvobozené – např. dar v linii přímé,
• příjmy zdaňované zvláštní sazbou (až na výjimky) – např. podíl na zisku.

Jaké výdaje ovlivňují základ daně

Je potřeba zdůraznit, že ne každý účetní náklad je automaticky daňovým nákladem. Daňovou uznatelnost nákladů máme v ZDP řešenu primárně v ustanoveních § 24 a 25. V § 24 máme uvedeno, které náklady jsou daňové, naopak § 25 je zaměřen na náklady, které do základu daně z příjmů fyzických osob nevstoupí. Na první pohled se může tedy jevit, že zodpovědět na otázku daňové uznatelnosti u daného výdaje není nic složitého, opak je však pravdou. Vztahem komentovaných ustanovení se opakovaně zabýval také Nejvyšší správní soud.

Jednotlivé dílčí ZD

1. Příjmy ze závislé činnosti – § 6 ZDP

Základem daně je příjem ze závislé činnosti, od zdaňovacího období roku 2022 NEzvýšený o pojistné na zdravotní a sociální pojištění, které hradí zaměstnavatel – institut tzv. „superhrubé mzdy“ byl od 1. 1. 2022 zrušen.

Dílčí základ daně ze závislé činnosti nemůže být ponížen o případnou ztrátu dosaženou u příjmů ze samostatné činnosti či z nájmu! Žádný jiný dílčí ZD tuto „vlastnost“ nemá.

Dalším specifikem těchto příjmů je to, že zatímco u ostatních příjmů rozhoduje skutečný okamžik, kdy je příjem inkasován, u příjmů ze závislé činnosti platí výjimka, že pokud jsou příjmy obdrženy do 31. ledna následujícího roku, stále se jedná o příjmy roku předešlého (za který byly dosaženy). Klasicky se jedná o mzdu za prosinec 2023, která je vyplacena až v lednu 2024.

2. Příjmy ze samostatné činnosti – § 7 ZDP

Při stanovení ZD lze proti příjmům ze samostatné činnosti uplatnit buď prokazatelné výdaje, nebo mohou být výdaje uplatněny v paušální výši. Paušální výdaje mohou činit 30 %, 40 %, 60% nebo 80 % z dosažených příjmů. Horní hranice příjmů pro paušální výdaje činí 2.000.000 Kč. Po překročení této hranice se již nezvyšují paušální výdaje.

U společníka veřejné obchodní společnosti je součástí dílčího ZD poměrná část základu daně nebo daňové ztráty veřejné obchodní společnosti. U komplementáře komanditní společnosti to platí obdobně.

U příjmů ze samostatné činnosti lze docílit daňové ztráty. Ztrátu lze v daném roce nebo v následujících pěti zdaňovacích období uplatnit proti ostatním dílčím základům daně s výjimkou dílčího základu ze závislé činnosti.

3. Příjmy z kapitálového majetku – §8 ZDP

Dílčí ZD u příjmů z kapitálového majetku nemůže skončit v daňové ztrátě. Tuto skutečnost lze demonstrovat na úrocích ze zápůjčky, kdy je stanoveno, že dosažené příjmy z titulu úroků ze zápůjčky lze ponížit o výdaje na úroky ze zápůjčky, z které byla financována ona zápůjčka, z níž plynou poplatníkovi úrokové příjmy.

Dílčí ZD z kapitálového majetku může být snížen ztrátou z jiných druhů příjmů.

4. Příjmy z nájmu – § 9 ZDP

U příjmů z nájmu lze stejně jako příjmů ze samostatné činnosti docílit daňové ztráty. Ztrátu lze opět v daném roce nebo v následujících pěti zdaňovacích období uplatnit proti ostatním dílčím základům daně s výjimkou dílčího základu ze závislé činnosti.

Obdobně jako u příjmů ze samostatné činnosti, lze uplatnit buď prokázané výdaje, nebo uplatnit paušální výdeje – v tomto případě však pouze ve výši 30 % z dosažených příjmů. Příjmy pro uplatnění paušálu jsou limitovány opět částkou 2.000.000 Kč. Jinými slovy to znamená, že paušální výdaje mohou dosáhnout maximálně částky 600.000 Kč.

5. Ostatní příjmy – § 10 ZDP

Pokud poplatník nezařadí nějaký druh příjmů do předešlých dílčích ZD, jedná se o tzv. ostatní příjmy.
ZDP stanoví, že proti ostatním příjmům lze uplatnit výdaje vynaložené k dosažení příjmů. Není zde uvedeno jako u příjmů ze samostatné činnosti či z nájmu, že lze uplatnit výdaje k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Výdaje se standardně uplatňují v prokazatelné výši. Je zde však jedna výjimka – u příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství může poplatník uplatnit paušální výdaje ve výši 80 %. Toto může být zajímavé pro majitele lesů zvláště v době kůrovcové kalamity.

Pro stanovení ZD u ostatních příjmů platí, že výdaje na dosažení příjmu nemůžou být větší než dosažené příjmy, tzn. nelze docílit daňové ztráty. Přestože nelze dosáhnout daňové ztráty, může však být tento dílčí ZD ponížen o ztrátu z jiných druhů příjmů.