Účetní a daňový pohled na změny základního kapitálu v s.r.o.

Přestože transakce se základním kapitálem u společností s ručením omezeným nejsou každodenní záležitostí, je dobré, aby nejenom účetní ale především společníci měli o této problematice alespoň rámcový přehled.

Autor: Mgr. Zdeněk Zralý, daňový poradce č. 3177

Zvýšení základního kapitálu

Důvody pro zvýšení základního kapitálu u společnosti s ručením omezeným mohou být různé. Uveďme si ty, které v praxi bývají nejčastější:

• potřeba zvýšení finančních aktiv společnosti,
• přistoupení nového společníka,
• potřeba vyplatit společníka, jehož účast ve společnosti zanikla,
• posílení důvěryhodnosti společnosti u obchodních partnerů,
• zlepšení kapitálové přiměřenosti při testování daňové uznatelnosti finančních nákladů.

Ke zvýšení ZK může podle § 216 zákona o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“) dojít těmito způsoby:

• převzetím vkladové povinnosti ke zvýšení dosavadních vkladů či novému vkladu (externí zdroj) nebo
• z vlastních zdrojů nebo
• kombinací externích a vlastních zdrojů.

Způsob navýšení ZK má zásadní význam pro zdanění ve chvíli, kdy dochází ke snížení ZK, jak uvidíme následně.

V případě, že se zvyšuje ZK z externích zdrojů, dochází ke zvýšení celkových aktiv (= efektivní zvýšení ZK), pokud je zvýšení z vlastních zdrojů, suma aktiv se nemění (= nominální zvýšení ZK). Zjednodušeně lze říci, že o způsobu zvýšení rozhoduje to, zda skutečně společnost potřebuje zvýšení majetku a dále to, zda toto zvýšení chtějí společníci hradit ze svého či nikoliv. Rozdíl mezi externím zvýšením a zvýšením z vlastních zdrojů si ukážeme v účetním zachycení obou transakcí.

Účetní zachycení zvýšení ZK z externích zdrojů:

1. Usnesení valné hromady o zvýšení ZK 353/419
2. Splacení peněžitého vkladu 221/335
3. Zápis zvýšení ZK do obchodního rejstříku 419/411

Účetní zachycení zvýšení ZK z vlastních zdrojů (ze zisku):

1. Usnesení valné hromady o zvýšení ZK 431/419
2. Zápis zvýšení ZK do obchodního rejstříku 419/411

Snížení základního kapitálu

Problematika snížení ZK je upravena v § 233 a násl. ZOK. Důvody pro snížení ZK mohou být opět různé, ale obdobně jako u zvýšení ZK lze tyto rozdělit do dvou skupin:

• Efektivní snížení ZK – dochází ke skutečné výplatě majetku společníkům nebo dochází k prominutí povinnosti platit nesplacenou část vkladu do ZK,
• Nominální snížení ZK – nedochází k reálné výplatě majetku společnosti – jedná se o pohyby mezi účty vlastního kapitálu – např. snížení ZK za účelem úhrady ztráty.

Účetní zachycení efektivního snížení ZK – vyplacení společníkovi:

1. Usnesení valné hromady o snížení ZK 419/365
2. Případná srážková daň 365/342
3. Výplata společníkovi 365/221
4. Úhrada případné srážkové daně 342/221
5. Zápis snížení ZK do obchodního rejstříku 411/419

Účetní zachycení nominálního snížení ZK – úhrada ztráty:

1. Usnesení valné hromady o snížení ZK 419/431
2. Zápis snížení ZK do obchodního rejstříku 411/419

Pohled zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“)

Pokud dochází k vyplacení sníženého ZK společníkovi, je potřeba pečlivě zkoumat historii ZK, resp. jakým způsobem byl ZK tvořen. V této souvislosti je potřeba upozornit na to, že pro situaci, kdy byl ZK alespoň zčásti tvořen ze zisku, má ZDP speciální ustanovení v § 36 odst. 1 písm. b) bod 3 ZDP týkající se nerezidentů, resp. § 36 odst. 2 písm. i) týkající se rezidentů:

„…přitom pro tento příjem vždy platí, že se základní kapitál snižuje nejprve o tu část, která byla zvýšena ze zisku obchodní společnosti nebo fondu vytvořeného ze zisku,…“

Z citovaného ustanovení vyplývá, že pokud byl ZK tvořen také ze zisku, tak tato část tvořená ze zisku je z pohledu ZDP „upřednostěna“, jinými slovy – až na jednu výjimku – podléhá srážkové dani 15 %.   

Výjimkou ze zdanění je situace, kdy společník a vyplácející společnost jsou v postavení mateřské a dceřiné společnosti. V tomto případě platí osvobození od daně, a to ve smyslu ustanovení § 19 odst. 1 písm. zf) ZDP.

Aby se jednalo o vztah mateřské a dceřiné společnosti, musí být splněny tyto podmínky (zjednodušeně pro české subjekty):

• právní forma – a.s., s.r.o. nebo družstvo,
• matka vlastní alespoň 10 % podíl na ZK (nelze splnit dodatečně) a
• matka vlastní podíl nejméně 12 měsíců (tato podmínka může být splněna dodatečně).

Příklad

Základní kapitál společnosti byl tvořen nejprve peněžními vklady ve výši 200 tis. Kč, poté byl zvýšen o 1 mil. Kč ze zisku a následně společníci na valné hromadě rozhodli o snížení ZK s výplatou ve výši 600 tis. Kč. Společníci a společnost nejsou ve vztahu mateřská a dceřiná společnost.

ZK tvořen peněžitými vklady	200 tis. Kč	221/411
Usnesení VH o zvýšení ZK ze zisku	1 000 tis. Kč	431/419
Zápis zvýšení ZK do OR	1 000 tis. Kč	419/411
Usnesení VH o snížení ZK s výplatou společníkům	600 tis. Kč	419/365
Srážková daň	90 tis. Kč	365/342
Výplata společníkům	510 tis. Kč	365/221
Úhrada srážkové daně	90 tis. Kč	342/221
Zápis snížení ZK do OR	600 tis. Kč	411/419