Vliv pohledávek na stanovení základu daně z příjmů a vyměřovacích základů při změně ve způsobu uplatňování výdajů

V dnešním článku bude rozebrán vliv pohledávek a jejich následná úhrada v dalším zdaňovacím období na stanovení daňového základu a vyměřovacích základů pro sociální a zdravotní pojištění při přechodu z prokázaných výdajů uplatňovaných za zdaňovací období 2008 na tzv. paušální výdaje za zdaňovací období 2009. Celá problematika je rozebrána z pohledu daně z příjmů, z pohledu sociálního pojištění a z pohledu zdravotního pojištění.

Autor: Mgr. Zdeněk Zralý, daňový poradce č. 3177

I. Daň z příjmů

Pokud poplatník eviduje k 31.12.2008 neuhrazené pohledávky a rozhodne se pro přechod z prokázaných výdajů na paušální výdaje dle § 7 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), vzniká mu dle ustanovení § 23 odst. 8 ZDP zákonná povinnost podat za zdaňovací období předcházející roku v němž dochází ke změně v uplatňování výdajů dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost. Pokud tedy za zdaňovací období 2008 uplatňoval prokázané výdaje a vzhledem ke zvýšení tzv. paušálních výdajů se rozhodl za zdaňovací období 2009 uplatňovat paušální výdaje, musí podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 2008. V dodatečném daňovém přiznání musí zvýšit původní základ daně o hodnotu pohledávek, které evidoval k 31.12.2008. Jen pro upřesnění uvádím, že pokud je poplatník též plátcem DPH, tak se jedná o hodnotu pohledávek v hodnotě bez DPH.

V následujícím roce – tedy 2009 – dochází k úhradě výše zmíněných pohledávek. Tento příjem z titulu uhrazených pohledávek se nezahrnuje do základu daně a to ve smyslu ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. Jinými slovy tyto příjmy nepodléhají za zdaňovací období 2009 zdanění, protože by došlo k jejich druhému zdanění.

II. Sociální pojištění

Problematiku sociálního pojištění nám upravuje zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZPSZ“). S účinností od roku 2009 došlo k výrazné změně ustanovení, který definuje vyměřovací základ pro osoby samostatně výdělečně činné.

Do konce roku 2008 byla dle § 5a ZPSZ vyměřovacím základem osoby samostatně výdělečně činné pro pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti částka, kterou si určí, ne však méně než 50 % příjmu ze samostatné výdělečné činnosti, a to po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení.

Od roku 2009 se však dle § 5b ZPSZ vyměřovacím základem osoby samostatně výdělečně činné pro pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti rozumí částka, kterou si určí, ne však méně než 50 % daňového základu. Daňovým základem se pro účely tohoto zákona rozumí základ daně nebo dílčí základ daně stanovený podle § 7 ZDP z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti po úpravě podle § 5 a 23 ZDP.

Z uvedených definic je zřejmý zásadní rozdíl ve stanovení vyměřovacích základů mezi roky 2008 a 2009 – zatímco za rok 2008 se vychází z rozdílu mezi příjmy a výdaji, v roce 2009 je vyměřovací základ vázán na základ daně (resp. dílčí základ daně) z příjmů a to po úpravách dle § 5 a 23 ZDP.

Z rozdílných definic tedy vyplývá následující: pohledávky, o které byl zvýšen základ dně v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období 2008 nezvyšuje vyměřovací základ za 2008, protože úpravami dle § 23 ZDP nedochází ke změnám v příjmech a výdajích a zároveň příjem z titulu uhrazených pohledávek v roce 2009 také nezvyšuje vyměřovací základ za rok 2009, neboť tyto příjmy jsou ze základu daně vyloučeny dle ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP.

Shrnuji – uvažované pohledávky resp. jejich úhrada v roce 2009 nezvyšují vyměřovací základ ani za rok 2008 ani za rok 2009.

III. Zdravotní pojištění

Podle ustanovení § 3a zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů, je vyměřovacím základem u osoby samostatně výdělečně činné50% příjmu z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení. Způsob stanovení vyměřovacího základu se za rok 2008 neliší od roku 2009.

Pohledávky, o které byl zvýšen základ daně v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období 2008 nezvyšuje vyměřovací základ za 2008, protože úpravami dle § 23 ZDP nedochází ke změnám v příjmech a výdajích. Teprve vlastní úhrada pohledávek v roce 2009 vstupuje do vyměřovacího základu roku 2009.

Výše popsané je vhodné si demonstrovat na příkladu.

Příklad

Poplatník uplatňoval za zdaňovací období 2008 výdaje v prokázané výši. V průběhu zdaňovacího období 2009 se rozhodl, že je pro něj výhodnější uplatňovat tzv. paušální výdaje, které činí 60 % z dosažených příjmů. K 31.12.2008 evidoval pohledávky v celkové výši 200 tis. Kč. Z důvodu aplikace ustanovení § 23 odst. 8 mu vznikla povinnost podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 2008, v němž došlo ke zvýšení základu daně o 200 tis. Kč. Tyto pohledávky byly poplatníkovi uhrazeny v roce 2009. Celkové příjmy ve zdaňovací období 2009 činily 1.000 tis. Kč.

Stanovení základu daně za rok 2009

Příjmy	1 000 tis. – 200 tis.	= 800 tis. Kč
Výdaje	0,6 x 800 tis.	= 480 tis. Kč
Základ daně		= 320 tis. Kč

Stanovení vyměřovacího základu na SP za rok 2009

0,5 x (800 tis. – 480 tis.) = 160 tis. Kč

Stanovení vyměřovacího základu na ZP za rok 2009

0,5 x (1.000 tis. – 480 tis.) = 260 tis. Kč