Dohoda o narovnání a její dopady na základ daně z příjmů

Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) v prosinci roku 2014 rozhodl ve svém rozsudku 2 Afs 140/2014-38 o případu, kdy se jednalo o daňovou uznatelnost nákladů vzniklých na základě dohody o narovnání. Náklady to nebyly zanedbatelné, jednalo se o 26 milionů Kč.

Autor: Mgr. Zdeněk Zralý, daňový poradce č. 3177

I. Narovnání

Téměř každodenně vstupují podnikatelské subjekty do závazkových vztahů. Uzavírají kupní smlouvy, příkazní smlouvy, pracovní smlouvy, smlouvy o zápůjčce, o úvěru a mnohé další. Jednou jsou v pozici věřitele, jednou v pozici dlužníka.

Ideální stav je ten, když obě smluvní strany plní, tak jak bylo ve smlouvě původně dohodnuto. V praxi tomu tak však vždy nebývá a to z různých důvodů. Jedním z nich může být to, že jsou mezi účastníky smluvního vztahu jejich práva a povinnosti sporná.

Pokud smluvní strany považují svoje práva na jedné straně a povinnosti na straně druhé za sporná, dává jim občanský zákoník – a to jak původní z roku 1964, tak také současný z roku 2012 – možnost uzavřít dohodu o narovnání.

Dohoda o narovnání je jedním ze způsobů zániku závazku. Podstata spočívá v tom, že uzavřením dohody o narovnání je dosavadní sporný závazek nahrazen novými právy a povinnostmi.

II. Skutkový stav případu

Historie případu začala v roce 2002, kdy daňový subjekt (dále také „stěžovatel“) na základě smlouvy o úvěru s Union bankou čerpal krátkodobý provozní úvěr ve výši 100 mil. Kč. Stěžovatel splácel úvěr a ještě téhož roku byla uzavřena smlouva o převzetí dluhu ve výši 40 358 244,27 Kč, kde jistina činila 39 431 000 Kč, s novým dlužníkem a za účasti Union banky jako věřitelem. Od tohoto okamžiku tedy stěžovatel nebyl dlužníkem a samozřejmě tento dluh neevidoval ve svém účetnictví.

V následujícím roce spadla Union banka do konkurzu a došlo k postoupení pohledávky z titulu smlouvy o úvěru z Union banky na nového věřitele. Nový věřitel začal soudně po stěžovateli vymáhat dlužnou částku – jistinu – ve výši 39 431 000 Kč plus příslušenství. V mezičase byla pohledávka znovu postoupena na dalšího věřitele (dále jen „poslední věřitel“).

V roce 2007 byla mezi stěžovatelem a posledním věřitelem uzavřena dohoda o narovnání. Smluvní strany dohody se zavázaly, že stěžovatel, přestože nesouhlasí s existencí původního závazku, uhradí poslednímu věřiteli do konce roku 2008 částku 26 000 000 Kč a poslední věřitel do sedmi dnů po podpisu dohody vezme žalobu na stěžovatele zpět.

Vyvrcholením „příběhu“ je skutečnost, že v roce 2008 byla u stěžovatele zahájena daňová kontrola, jejímž výsledkem bylo doměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2007 z důvodu neuznání částky 26 000 000 Kč jako daňově uznatelného nákladu.

III. Právní názor NSS

Argumentace správce daně pro vyloučení částky 26 000 000 Kč z daňově uznatelných nákladů – podpořená vítězstvím u Městského soudu v Praze – spočívala zjednodušeně v tom, že stěžovatel v dohodě o narovnání prohlásil, že původní závazek ze smlouvy o úvěru popírá, takže není možné „neexistující“ původní závazek nahradit závazkem novým z dohody o narovnání. Další výtka spočívala v tom, že stěžovatel původní závazek neevidoval v účetnictví, tím nebylo účetnictví vedeno správně, takže ani výsledek hospodaření a následně základ daně z příjmů právnických osob nebyl stanoven správně.

Stěžovatel namítal, že správce daně směšuje dvě věci, a to existenci a evidenci závazku. Dále uvedl, že závazek ve výši 39 431 000 Kč neevidoval v účetnictví, neboť jej považoval za sporný a pochybný. Není ale pravda, že by tento závazek neexistoval.

NSS se zaměřil na rozbor ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), konkrétně na část věty první – musí se jednat o výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. NSS konstatoval, že „Je konstantně judikováno, že mezi výdaji dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a očekávanými příjmy daňového subjektu má existovat přímý a bezprostřední vztah; konkrétní výdaj však nemusí nutně vždy vést k dosažení příjmu.“

NSS dále vytkl správci daně i Městskému soudu v Praze, že není správné posuzovat daný případ pouze z pohledu účetnictví, neboť se jedná o formální postup. Pokud je účetnictví neúplné, může daňový subjekt prokázat svá tvrzení i jinými prostředky než správně vedeným účetnictvím.

NSS konstatoval, že sice správce daně i soud nižší instance zjistili správně skutkový stav případu, ale učinili nesprávné právní závěry.

NSS uzavírá případ tím, že stěžovatel se v dané věci choval ekonomicky, neboť uhrazením 26 000 000 Kč nemusel hradit posledním věřitelem požadovaných 39 431 000 Kč, čímž „ušetřil“ více než 13 000 000 Kč. V tomto kontextu je zřejmé, že vynaložená částka 26 000 000 Kč splňuje definici uvedenou v § 24 odst. 1 ZDP, takže se jedná u stěžovatele o daňově účinný náklad!