Právo stavby z pohledu daní

Česká ekonomika se nachází v růstové periodě, což s sebou logicky přináší požadavek firem na rozšíření svých kapacit. Tuto skutečnost můžu potvrdit z praxe, neboť přibývají dotazy klientů týkající se možnosti výstavby nových provozoven, kanceláří, skladových prostor.

Pokud firma zvažuje realizaci nové stavby, má ve své podstatě dvě možnosti, kde stavba bude postavena – buď na svém pozemku nebo na pozemku cizím. V dnešním článku se zaměříme na situaci, kdy bude stavba stát na cizím pozemku. K této problematice se váže relativně nový právní institut – právo stavby.

Cílem článku je pomoci čtenáři se základní orientací v daňové problematice související s právem stavby.

I. Soukromoprávní vymezení

Právo stavby (dále také „PS“) nám do právního řádu zavedl nový občanský zákoník (dále jen „NOZ“) a to s účinností od 1. 1. 2014. PS je upraveno v třetí části NOZ – konkrétně § 1240 až 1256. Základním posláním PS je umožnit, aby stavbu vlastnila osoba odlišná od vlastníka pozemku, na kterém stavba stojí.

Je důležité si uvědomit, že je rozdíl mezi právem stavby a samotnou stavbou! Pokud bych měl pro vysvětlení použít matematickou terminologii, tak právo stavby je množina, jejíž podmnožinou může být samotná stavba. Pokud samotná stavba nevznikne (nebude postavena), pak právo stavby je množinou bez podmnožiny stavba. Platí tedy, že stavba odpovídající právu stavby se stává jeho součástí, soukromoprávně se jedná o jednu věc. Pokud by samotná stavba zanikla, neznamená to zánik práva stavby!

Z NOZ dále vyplývá:

• PS je nemovitá věc,
• PS lze převést i zatížit,
• PS lze dědit,
• jedná se o vztah mezi vlastníkem pozemku a stavebníkem (oba mají vzájemně předkupní právo),
• PS se nabývá smlouvou, vydržením či rozhodnutím orgánu veřejné moci,
• PS vzniká zápisem do katastru nemovitostí,
• PS lze zřídit maximálně na dobu 99 let.

Pokud vznikla stavba odpovídající PS, tak zánikem PS se tato stavba stává součástí pozemku a tím je ve vlastnictví vlastníka pozemku. Obě strany se můžou dohodnout, že po skončení PS stavebník na vlastníka pozemku stavbu převede nebo stavbu odstraní. Náhrada za převod stavby činí podle NOZ polovinu hodnoty stavby, není-li dohodnuto něco jiného.

II. Účetnictví

Stěžejní právní úprava PS z pohledu účetního je vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Vyhláška“).

II.1 Pohled vlastníka pozemku

Odměna vlastníka pozemku za poskytnutí práva stavby představuje pro vlastníka výnos při respektování časového rozlišení podle doby, na jakou bylo zřízeno PS.

Z důvodu dodržení zásady věrného a poctivého obrazu účetnictví je vhodné, aby byly pozemky při vzniku PS evidovány v rámci zvláštní analytické evidence a taktéž zmíněny v příloze účetní závěrky. To samé platí také následně při zániku PS.

Po zániku PS může dojít k následujícím situacím:

• Stavebník stavbu odstraní – pro vlastníka žádný dopad,
• Stavebník převede za úplatu stavbu na vlastníka pozemku – u vlastníka se jedná o dlouhodobý hmotný majetek a úplata je součástí pořizovací ceny,
• Stavebník převede bezúplatně – u vlastníka se jedná opět o dlouhodobý hmotný majetek v reprodukční pořizovací ceně.

II.2 Pohled stavebníka

Podle Vyhlášky může být PS účtováno jako zboží či jako dlouhodobý hmotný majetek.

Zůstaneme-li u dlouhodobého hmotného majetku, tak Vyhláška stanoví, že stavba není součástí ocenění práva stavby a každá z těchto položek se odpisuje samostatně.

Zatímco odpisy se u PS stanoví rovnoměrně a to na dobu trvání PS, tak u stavby můžou být nastaveny odlišně a to dle „charakteru“ dané stavby..

Jak právo stavby tak stavba se vykazují v rozvaze v položce B.II.1.2. Stavby.

III. Daň z příjmů

U daně z příjmů lze konstatovat, že PS je v zákoně o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) upraveno pouze sporadicky. V praxi to znamená, že u účetních jednotek je rozhodující účetní zachycení.

III.1 Pohled vlastníka pozemku

Účetní výnos za poskytnutí práva stavby je současně daňovým výnosem. Pokud dojde při ukončení práva stavby k převodu stavby odpovídající PS na vlastníka pozemku, stává se u vlastníka pozemku úhrada za tento převod součástí vstupní ceny této stavby. Pokud by úhrada nebyla dohodnuta, byla by vstupní cena této stavby ve výši ceny podle zákona o oceňování majetku a současně by u vlastníka došlo k nepeněžnímu příjmu v této výši.

III.2 Pohled stavebníka

Stejně jako z účetního pohledu je rozlišována stavba odpovídající právu stavby a samotné právo stavby, tak také ZDP rozlišuje obě tyto kategorie. Stavba odpovídající právu stavby se zařadí do dané odpisové skupiny a začne se odpisovat buď rovnoměrně nebo zrychleně.

PS jako dlouhodobý hmotný majetek se odpisuje formou účetních odpisů, které se stávají daňově uznatelným nákladem ve smyslu § 24 odst. 2 písm. v).

Po ukončení PS bude případný převod stavby odpovídající právu stavby na vlastníka pozemku zdanitelným příjmem stavebníka a zůstatková cena bude daňově uznatelným nákladem. Pokud by se jednalo o bezúplatný převod, jednalo by se o zůstatkovou cenu daňově neuznatelnou.

Případné náklady vzniklé při odstranění stavby by byly daňově účinné.

U subjektů, které nejsou účetní jednotkou, jsou výdaje při pořízení práva stavby daňově uznatelné za podmínek uvedených v § 24 ZDP. Zvláště je potřeba neopomenout na ustanovení § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP, podle kterého je nutné výdaj na pořízení PS časově rozlišit!

PS je v ZDP ještě zmíněno v § 4 odst. 1 písm. b) bod 4, podle kterého není příjem z prodeje PS osvobozen od daně z příjmů, pokud není zřízena stavba odpovídající právu stavby.

IV. Daň z přidané hodnoty

První otázkou při aplikaci DPH na problematiku práva stavby je určení místa plnění. Místo plnění se posuzuje podle umístění pozemku, k němuž je PS zřízeno. Stejně se také posuzují služby vztahující se k PS.

IV.1 Právo stavby neobsahuje stavbu

Při zřízení PS se jedná o zdanitelné plnění, které bude zatíženo základní sazbou DPH ve výši 21 %. Stavebník má za splnění obecných podmínek zákona o DPH nárok na odpočet.

IV.2 Právo stavby obsahuje stavbu

V této situaci je způsob zdanění PS určován stavbou (pevně spojenou se zemí), která je součástí práva stavby. Můžou nastat tyto alternativy:

1. Pokud je při zřízení práva stavby součástí stavba pevně spojená se zemí a současně od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního souhlasu po podstatné změně dokončené stavby nebo ode dne, kdy mohlo být započato užívání stavby, uplynulo 5 let, jedná se u vlastníka pozemku o plnění osvobozené od DPH bez nároku na odpočet. Pokud je však stavebník plátcem DPH, může být po dohodě obou stran zřízení práva stavby zdaněno platnou sazbou DPH.
2. Nejsou-li splněny podmínky pro osvobození (uvedeny v předešlém bodě), jedná se o zdanitelné plnění. Sazba DPH bude základní – 21 % s jednou výjimkou: první snížené sazbě ve výši 15 % bude podléhat dodání PS, jehož součástí nebude jiná stavba než stavba pro sociální bydlení.

V. Daň z nabytí nemovitých věcí

Dani z nabytí nemovitých věcí podléhají všechny úplatné transakce s právem stavby:

• zřízení PS,
• prodloužení doby PS,
• převod PS za dobu jeho trvání a
• při ukončení PS dochází k vyrovnání za stavbu zřízenou v rámci PS mezi vlastníkem pozemku a stavebníkem.

Poplatníkem je vždy nabyvatel. Základem daně je nabývací hodnota, kterou se rozumí cena sjednaná nebo 75 % ceny ze znaleckého posudku, a to ta, která je vyšší. Sazba daně činí 4 %. Pokud je součástí PS stavba rodinného domu, je první převod od daně z nabytí nemovitých věcí osvobozen a to za podmínky, že ke zřízení či převodu PS dojde do 5 let od okamžiku, kdy bylo možné novou stavbu užívat.

VI. Daň z nemovitých věcí

Pokud je k pozemku zřízeno právo stavby, stává se poplatníkem daně z pozemků stavebník. Stavebník je také poplatníkem daně ze staveb odpovídajících právu stavby.