Součást stavby z pohledu daně z příjmů

Mnohé daňové subjekty budou v nejbližší době při uzavírání uplynulého zdaňovacího období řešit, zda investice do technologií vážící se ke stavbám budou samostatným hmotným majetkem, nebo se bude jednat o technické zhodnocení stavby. Většinou se jedná o výdaje v nezanedbatelné výši.

Autor: Mgr. Zdeněk Zralý, daňový poradce č. 3177

Úvodem je třeba říci, že se jedná o problematiku právně vcelku složitou, která měla svůj historický vývoj. V roce 2010 judikoval na toto téma Nevyšší správní soud (dále jen „NSS“). Ve svém rozhodnutí problematiku součásti stavby velmi přehledně popsal a svým rozsudkem „udal směr“. V komentovaném rozsudku šlo mimo jiné o posouzení, zda filtrační a klimatizační zařízení je součástí budovy (závodu na výrobu ložisek) či zda se jedná o samostatný hmotný majetek.

Pro účely zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) má toto posouzení zásadní význam při stanovení základu daně – pokud je technologie součástí budovy, pak se bude odpisovat společně s budovou 30 resp. 50 let. Naopak pokud bude technologie samostatným hmotným majetkem, odpisová doba bude výrazně kratší např. druhá odpisová skupina má stanovené odpisy na 5 let.

NSS uvádí, že v účetních a daňových předpisech se v obecné rovině vychází z práva soukromého. Co je a není součástí věci, tedy v obecné rovině řeší občanský zákoník: součástí věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila.

ZDP má však k popisované problematice svou vlastní – speciální – úpravu a to ve dvou ustanoveních:

• za samostatné movité věci se považují také výrobní zařízení, jakož i zařízení a předměty sloužící k provozování služeb (výkonů) a účelová zařízení a předměty, která s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny, 
• nedílnou součástí domů, budov a staveb (stavebních děl) jsou zařízení a předměty, které z hlediska stavebního díla umožňují jeho funkci a účel, ke kterému je určeno. Takováto zařízení a předměty musí být se stavebním dílem pevně spojena a nelze je demontovat, aniž by došlo ke znehodnocení funkce a účelu stavebního díla, a jsou zpravidla součástí celkové dodávky stavebního díla.

Při aplikaci právní normy musíme vycházet ze zásady, že speciální právní úprava má přednost před úpravou obecnou. Jinými slovy – pro účely ZDP musíme vycházet z definice tam uvedené. Je potřeba zdůraznit, že účetní ani jiné daňové zákony svou speciální úpravu nemají, proto musí respektovat obecnou úpravu dle občanského zákoníku!

NSS vycházeje z definice ZDP uvádí, že: „Zásadní pro posouzení věci – součásti stavby – ve vymezení podle zákona o daních z příjmů je umožnění funkce a určeného účelu stavby, pevné spojení se stavbou, jakož i to, zda demontáží součásti (ne)dojde ke znehodnocení funkce a účelu stavby.“

Z citované věty je naprosto jasné, že zásadním kriteriem pro určení zda je technologie samostatná či součástí stavby je funkce a účel, ke kterému byla stavba určena a zkolaudována! Pro účely ZDP je nutno vždy nejprve u stavby zkoumat její hledisko funkční a účelové a teprve následně posoudit, co ten který účel stavby umožňuje.

Výše uvedený závěr si ukážeme na příkladu klimatizace:

1. V projektové dokumentaci administrativní budovy je uvedeno, že budova nemá přirozené větrání, větrání bude zajištěno klimatizací. V tomto případě je klimatizace součástí budovy. Bez klimatizace by nebyla budova zkolaudována a tím by nemohla plnit svoji funkci a účel.
2. Klimatizace je dodána do budovy, která je užívána v souladu se stavebními předpisy dávno před dodáním klimatizace (= plní svoji funkci a účel). Dodaná klimatizace v tomto případě nemá vliv na funkci a účel užívání budovy, není tedy součástí budovy, ale je samostatným hmotným majetkem.

NSS se také vyjádřil k pokynům řady D – konkrétně D-190 aD-300 (v současnosti jsou nahrazeny pokynem GFŘ-D-6). Tyto pokyny mají v obecně rovině za cíl sjednocovat uplatňování některých ustanovení ZDP v praxi. NSS konstatoval, že pokyn v části upravující problematiku součásti stavby „…vyjadřuje sice záměr, ale neodpovídá textu zákona“. Dle pokynu totiž např. klimatizační jednotka je samostatným hmotným majetkem, ale rozvody jsou součástí budovy. Toto tvrzení je příliš zevšeobecňující a nemá oporu v zákoně.

Závěrem chci upozornit, že výše komentovaná speciální právní úprava v ZDP se vztahuje pouze ke stavbám, nelze ji aplikovat na movité věci! U movitých věcí se postupuje opět podle obecné soukromoprávní úpravy.

Máte na problematiku názor? Řekněte ho v diskuzi: