Zajišťovací převod vlastnického práva z pohledu daně z příjmů a DPH

Autor: Mgr. Zdeněk Zralý, daňový poradce č. 3177

Jednou z možností zajištění úvěru je takzvaný zajišťovací převod vlastnického práva k věci, na jejíž pořízení byl úvěr věřitelem poskytnut. Jaké daňové dopady má tato transakce u dlužníka z pohledu daně z příjmů a DPH?

I. Popis situace

Podnikatel (dále jen „dlužník“) se rozhodne, že způsob financování pořízení výrobního stroje bude formou bankovního úvěru. Banka (dále jen „věřitel“) dlužníkovi poskytne na pořízení požadovaného stroje úvěr. V rámci zajištění splatnosti své úvěrové pohledávky uzavírá věřitel (banka) s dlužníkem smlouvu o zajišťovacím převodu vlastnického práva (dále jen „ZPVP“), jejímž smyslem je motivace dlužníka ke splnění svého úvěrového závazku. Smlouva o ZPVP je zpravidla uzavírána s rozvazovací podmínkou, kdy následkem splnění dluhu (splacení úvěru) dlužníkem dochází k automatickému přechodu převedeného práva zpět na převodce (dlužníka). Tento zajišťovací institut je používán ze shodného důvodu jako jiné formy zajištění, např. zajištěním postoupením pohledávky, zástavní právo k věci, zástavní právo k cenným papírům, ručení apod. ZPVP má zabránit dlužníkovi, aby před splněním svého závazku jakkoliv převedl vlastnické právo k předmětu zajištění na třetí osobu a tím vystavil věřitele většímu riziku v případě vymáhání nesplacené pohledávky (úvěru). Dlužník je převodem vlastnického práva omezen v dispozici s předmětem zajištění ve vztahu k jeho zcizení nebo umožnění jeho využívání třetí osobou. Tyto dispozice mohou však být dlužníkovi umožněny po předchozím souhlasu věřitele.

Je-li předmětem ZPVP věc individuálně určená – což v našem případě výrobní stroj je – je ve shodný okamžik uzavření smlouvy o ZPVP také s dlužníkem uzavřena smlouva o výpůjčce, na jejímž základě dlužník nadále využívá předmět zajištění. Pokud by tato smlouva uzavřena nebyla, tak by dlužník neměl žádný právní titul k užívání daného předmětu.

V případě, že dlužník nesplní svůj závazek řádně a včas, je věřitel oprávněn domáhat se uspokojení své pohledávky z předmětu převedeného práva. Neplní-li dlužník závazky z úvěrové smlouvy, zejména nesplácí-li dlužnou částku úvěru, věřitel na základě smluvního ujednání odebírá předmět zajištění. Dle zákonné a smluvní úpravy ZPVP není věřitel oprávněn si předmět zajištění ponechat ani jej jakkoliv užívat, nýbrž jej může pouze zpeněžit formou prodeje, a to pouze za podmínek dosažení co nejvýhodnější ceny pro dlužníka. Z výnosu dosaženého prodejem předmětu zajištění věřitel uspokojuje svou splatnou pohledávku. Kladný rozdíl mezi dosaženým výnosem (poníženým o případné náklady související s prodejem) a nesplacenou výší pohledávky je věřitel povinen dlužníkovi vydat.

II. Pohled z hlediska daně z příjmů

Zákon o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) má pro ZPVP zvláštní úpravu pro uplatňování daňových odpisů. Podstata zvláštní úpravy u ZPVP spočívá v tom, že dlužník, uzavře-li současně se smlouvou o ZPVP s věřitelem smlouvu o výpůjčce, má nárok na uplatnění daňových odpisů. Jednou z obecných zásad při uplatňování daňových odpisů je totiž to, že daňové odpisy může uplatnit vlastník majetku (až na výjimky – právě např. ZPVP). Je samozřejmostí, že v § 27 najdeme zákaz odpisování tohoto majetku u věřitele. Je to logické, neboť nelze jeden majetek odpisovat současně u dvou daňových subjektů.

III. Pohled z hlediska daně z přidané hodnoty

Zatímco ZDP obsahuje speciální úpravu pro ZPVP, v zákoně o DPH (dále jen „ZDPH“) tato speciální úprava absentuje. Mimo jiné proto byla tato problematika také na jednání tzv. Koordinačního výboru (dále jen „KOOV“). Koordinační výbor je názorová platforma, kde daňoví poradci předkládají rozbor a návrh řešení určitého nejednoznačného zákonného převážně daňového ustanovení a úředníci Ministerstva financí se k tomuto tématu vyjadřují a buď vysloví souhlas či nesouhlas s navrhovaným řešením.

Předkladatelé na tomto KOOV vycházeli z obecných ustanovení ZDPH, kdy dodáním zboží se rozumí převod práva za úplatu nakládat se zbožím jako vlastník.

Předkladatelé dovodili, že jak u smlouvy o ZPVP tak u smlouvy o výpůjčce tyto atributy absentují, z čehož vyplývá, že u obou těchto smluv nedochází k dodání zboží, ani k poskytnutí služby, jenž by byly předmětem DPH a dlužníkovi nevzniká povinnost uplatni DPH na výstupu vůči věřiteli. Obdobně se postupuje i při zpětném převodu a zániku ZPVP při splacení úvěru dlužníkem. Zástupci Ministerstva financí vyjádřili s tímto závěrem předkladatelů souhlas!

Dovolím si upozornit, že v případě nesplacení svého závazku věřitel odebírá předmět zajištění, realizuje jeho zpeněžení, čímž dochází ke zdanitelnému plnění (dodání zboží) dlužníkem věřiteli a současně věřitelem kupujícímu. K okamžiku samotného odejmutí předmětu zajištění dlužníkovi před jeho zpeněžením, pokud věřitel tento předmět není oprávněn užívat, ale toliko zpeněžit, nedochází k uskutečnění zdanitelného plnění.

Na závěr bych si dovolil odcitovat některé výňatky z KOOV (pro případnou argumentaci před správcem daně může být jejich znalost velmi prospěšná):

„V daném případě sice při uzavření smlouvy o ZPVP nabývá vlastnické právo k věci, zároveň však nikdy nenabývá právo nakládat s věcí jako vlastník ve smyslu plného a faktického užívání způsobem odpovídajícím obvyklému způsobu využití věci. Toto právo si smluvně vyhrazuje dlužník (prostřednictvím simultánně sjednané smlouvy o výpůjčce), neboť zůstává ekonomickým vlastníkem věci s cílem získávat z ní ekonomické užitky potřebné na splácení úvěrového závazku k věřiteli. Rovněž právě a pouze dlužník má výhradní faktickou vládu (kontrolu) nad věcí, věřitel věci fyzicky nepřebírá ani nad nimi nevykonává jakoukoliv formu ekonomické kontroly.“

„Je zjevné, že dlužník vstupuje do smluvního vztahu s věřitelem pouze za účelem sjednání úvěru, a právě a pouze poskytnutí úvěru je ekonomickou podstatou jejich vzájemného vztahu. Dlužník do vztahu vstupuje jako zákazník – příjemce služby (úvěru), nikoliv jako poskytovatel plnění vůči věřiteli, a naopak věřitel nevstupuje do této transakce za účelem přijetí jakéhokoli nefinančního plnění od dlužníka, ale právě a výhradně za účelem poskytnutí finanční služby.“

„Uzavření smlouvy o ZPVP nepředstavuje pro věřitele obdržení jakékoliv úplaty za jí poskytnutou službu, jenž by pro ni představovala jakoukoliv subjektivní hodnotu.“

„Z uvedeného vyplývá, že základní podmínky pro posouzení, že se jedná o plnění podléhající DPH, jmenovitě existence úplaty a existence převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, v uvedeném případě zjevně absentují.“