Záloha z daňového pohledu

Podle profesora Fialy – dnes soudce Ústavního soudu – je spoluvlastnictví v soukromém právu „vynález ďábla“. Pokud bych měl tento příměr použít pro oblast daní, lze říci, že v daních je tímto ďáblovým vynálezem záloha.

V praxi se můžeme setkat s různými pojmy pro platbu, která předchází samotnému poskytovanému plnění – záloha, platba předem, kauce. V dalším textu je používán pro tyto platby pojem „předmětné platby“. Pro správné daňové „uchopení“ takové platby, je nezbytné, znát přesné znění daného kontraktu. Pro účely dnešního článku si nadefinujeme jednotlivé pojmy následovně:

• Zálohu lze chápat jako platbu poskytnutou odběratelem, která bude následně – po splnění vlastního plnění – zúčtována.
• Platba předem se vyznačuje tím, že se jedná o platbu ve výši 100 % za poskytované plnění a je uhrazena před samotným plněním ze strany dodavatele.
• Kauce – jedná se v podstatě o „záruku“ poskytnutou odběratelem dodavateli plnění.

Je třeba zdůraznit, že výše uvedené definice platí pouze pro tento článek, v praxi je vždy nutné pečlivě zkoumat jejich obsah a to z konkrétního soukromoprávního ujednání (smlouvy)!

I. Zákon o daních z příjmů (dále jen „ZDP“)

Pro účely ZDP je rozhodující, zda osoby poskytující či přijímající předmětné platby vedou daňovou evidenci či jsou účetními jednotkami. Pro další text platí, že se předmětné platby týkají standardních v obecné rovině daňově uznatelných obchodních transakcí.

1. Osoby vedoucí daňovou evidenci

a) Záloha

Pokud poplatník uhradí zálohu, jedná se o daňově uznatelný výdaj. Je samozřejmostí, že např. záloha na dlouhodobý majetek není daňově účinná. V této souvislosti bych upozornil na § 5 odst. 10 písm. b) ZDP – pokud je záloha poskytnuta osobě spojené, která vede účetnictví, musí poskytovatel této zálohy o uhrazenou zálohu zvýšit základ daně z příjmů fyzických osob, pokud nebylo do konce zdaňovacího období toto plnění vyúčtováno.

Jde-li obecně o zdanitelný příjem, podléhá u příjemce přijatá záloha zdanění.

b) Platba předem

U odběratele se jedná o daňově účinný výdaj v okamžiku platby a u dodavatele zrcadlově o zdanitelný příjem.

c) Kauce

Kauce není daňovým výdajem u plátce kauce a na druhé straně u příjemce kauce nepodléhá tato platba zdanění, protože se u něj jedná ve své podstatě o závazek tuto kauci vrátit.

2. Osoby vedoucí účetnictví

a) Záloha

Podle účetních předpisů se jedná u plátce zálohy o pohledávku evidovanou na účtu 314 a u příjemce zálohy o závazek evidovaný na účtu 324. Vzhledem k tomu, že účty z účtové třídy 3 nevstupují do výsledku hospodaření potažmo do základu daně, nemá záloha u osob vedoucích účetnictví dopad do daně z příjmů.

b) Platba předem

Pokud osoba vedoucí účetnictví poskytne platbu předem, musí znát období, kterého se daná platba týká a podle toho bude platbu předem rozpouštět do nákladů jednotlivých zdaňovacích období. Pro časové rozlišení použije účet 381.

Pro příjemce platby předem platí zrcadlově opačná situace – přijatou platbu bude rozpouštět do výnosů dle jednotlivých zdaňovacích období a to přes účet 384.

c) Kauce

Zde platí obdobné účtování jako u záloh tzn. přes účty účtové třídy 3, kdy ani na straně plátce kauce ani na straně příjemce není dopad na dani z příjmů.

II. Zákon o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“)

V Zákoně o dani přidané hodnoty není používán pojem záloha, platba předem ani kauce, zákon pracuje s pojmem přijatá úplata. ZDPH stanoví pro různé typy plnění odlišné okamžiky pro přiznání daně či pro přiznání samotného plnění. Přijetí úplaty je ve většině případů významným okamžikem pro povinnosti přiznat daň, neplatí to však pro všechny typy plnění, jak je patrno z následujícího textu.

Tuzemská plnění

Základní princip pro stanovení okamžiku, kdy vzniká povinnost přiznat daň, říká, že povinnost přiznat daň vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty a to k tomu dni, který nastane dříve.

Dodání zboží do jiného členského státu

Při dodání zboží do jiného členského státu, které není od DPH osvobozeno s nárokem na odpočet daně, vzniká povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty a to k tomu dni, který nastane dříve.

Při dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, vzniká povinnost přiznat uskutečnění tohoto dodání k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Pokud však byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu.

Pořízení zboží z jiného členského státu

Pokud plátce či osoba identifikovaná pořizuje zboží z jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku, vzniká jim povinnost přiznat daň k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Pokud však byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno, vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň ke dni vystavení daňového dokladu.

Při pořízení zboží z jiného členského státu podle § 16 odst. 4 a 5 ZDPH vzniká plátci povinnost přiznat daň dnem přemístění zboží do tuzemska.

Dovoz zboží

Propuštěním zboží do celního režimu volného oběhu, dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla nebo konečného užití je podle ZDPH zdanitelné plnění uskutečněno a tímto dnem vzniká povinnost přiznat nebo zaplatit daň.

Poskytnutí služby a dodání zboží osobou neusazenou v tuzemsku

Pokud plátce či osoba identifikovaná přijme službu s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, vzniká příjemci služby povinnost přiznat daň z této služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění či ke dni přijetí úplaty a to k tomu dni, který nastane dříve. Obdobně to platí u dodání zboží s montáží či instalací.

Při dodání zboží s místem plnění v tuzemsku plátci, vzniká tomuto plátci povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění či ke dni přijetí úplaty a to k tomu dni, který nastane dříve.

Uskutečněná plnění mimo tuzemsko

Při poskytnutí služby mimo tuzemsko vzniká povinnost přiznat toto plnění (nikoliv samozřejmě daň) k datu uskutečnění plnění či ke dni přijetí úplaty a to k tomu dni, který nastane dříve. Obdobně to platí při dodání zboží s montáží či instalací.

Pro úplnost je dobré závěrem zdůraznit, že přijetí zálohy – přijaté úplaty před vlastním zdanitelným plněním – se nezapočítává do obratu pro účely ZDPH.