Dlouhodobý finanční majetek – jak ho vymezit a účtovat?

Vymezení dlouhodobého finančního majetku – co jej tvoří

Protože se v tomto krátkém zastavení zabýváme dlouhodobým finančním majetkem, nebudeme popisovat položky pasivní, nýbrž pouze aktivní. Z hlediska členění cenných papírů na majetkové a dluhové budou předmětem našeho zájmu pouze prvně jmenované, tj. cenné papíry majetkové. Cenné papíry a podíly ve smyslu rozvahových položek aktivních členíme na:

• krátkodobé cenné papíry,
• dlouhodobé cenné papíry.

Významnou roli při tomto vymezení hraje účel držby, tj. úmysl účetní jednotky, s nímž majetkovou složku pořizuje.

Pokud je úmyslem pořízení cenných papírů obchodování s nimi a dosahovat zisk v krátkodobém časovém intervalu, maximálně dvanácti měsíců, jedná se o krátkodobý finanční majetek. Naopak jedná-li se o cenné papíry, u nichž má podnikatelský subjekt úmysl a schopnost je držet dobu delší než dvanáct měsíců, jedná se o dlouhodobý finanční majetek.

Dlouhodobý finanční majetek v účtové osnově

Dlouhodobý finanční majetek je zachycen dle směrné účtové osnovy v účtové třídě 0 – Dlouhodobý majetek, konkrétně v účtové skupině 06 – Dlouhodobý finanční majetek. Budeme-li uvažovat v praxi běžně členěné syntetické účty pro tuto položku aktiv, rozeznáváme účty:

061 – Podílové cenné papíry a podíly – ovládaná nebo ovládající osoba,

062 – Podílové cenné papíry a podíly v účetních jednotkách s podstatným vlivem,

063 – Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly,

069 – Jiný dlouhodobý finanční majetek.

Stručně si obsah jednotlivých výše uvedených účtů okomentujme.

061 – Podílové cenné papíry a podíly – ovládaná nebo ovládající osoba

Na účet 061 účtuje zpravidla tzv. ovládající osoba, kterou se podle zákona č. 90/2012, o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZOK) rozumí:

• osoba, která je většinovým společníkem (disponuje více než 50 % hlasovacích práv) a může přímo, nebo nepřímo uplatňovat rozhodující vliv,
• osoba, která může jmenovat nebo odvolat většinu osob, které jsou členy statutárního orgánu obchodní korporace nebo osobami v obdobném postavení nebo členy kontrolního orgánu obchodní korporace, jejímž je společníkem, nebo může toto jmenování nebo odvolání prosadit,
• osoba, která nakládá s podílem na hlasovacích právech představujícím alespoň 40 % všech hlasů v obchodní korporaci, ledaže stejným nebo vyšším podílem nakládá jiná osoba nebo jiné osoby jednající ve shodě. Má se za to, že osoby jednající ve shodě, které společně nakládají podílem na hlasovacích právech představujícím alespoň 40 % všech hlasů v obchodní korporaci, jsou osobami ovládajícími, ledaže stejným nebo vyšším podílem nakládá jiná osoba nebo jiné osoby jednající ve shodě,
• osobou ovládající nebo osobami ovládajícími je také ten, kdo sám nebo společně s osobami jednajícími s ním ve shodě nakládá s podílem na hlasovacích právech představujícím alespoň 30 % všech hlasů v obchodní korporaci a tento podíl představoval na posledních třech po sobě jdoucích jednáních nejvyššího orgánu této osoby více než polovinu hlasovacích práv přítomných osob.

062 – Podílové cenné papíry a podíly v účetních jednotkách s podstatným vlivem

Dle zákona č. 563/1991, o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoÚ) se v souladu s § 22 odst. 5 považuje za podstatný vliv takový významný vliv na řízení nebo provozování účetní jednotky, jenž není rozhodující ani společný. Není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv.

063 – Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly

Ostatní cenné papíry a podíly, které nejsou účtovány na účet 061 (rozhodující vliv), ani 062 (podstatný vliv), jsou účtovány na účet 063 (v praxi často hovorově označovaný jako „menšinový“ vliv).

069 – Jiný dlouhodobý finanční majetek

Na účet 069 se dle českých účetních předpisů účtují například aktivní bankovní účty s výpovědní lhůtou delší než 12 měsíců, tj. v praxi označované jako termínované bankovní účty s výpovědní lhůtou delší než 12 měsíců.

Oceňování dlouhodobého finančního majetku

Oceňování cenných papírů a podílů je poměrně složitou záležitostí. Pokusme se alespoň v základním pojetí představit:

• ocenění při pořízení,
• ocenění při vyřazení,
• ocenění k rozvahovému dni (ke dni sestavení účetní závěrky).

Ocenění dlouhodobé finančního majetku při pořízení

Při úplatném pořízení cenného papíru se ocenění provádí na úrovni pořizovací ceny. Pořizovací cenou se rozumí cena pořízení, která je navýšena o vedlejší pořizovací náklady. Typickým představitelem vedlejších pořizovacích nákladů jsou zprostředkovatelské provize a poplatky makléřům a burzám. Vyhláška č. 500/2002 Sb. však výslovně uvádí některé položky, které se nezahrnují do pořizovací ceny cenných papírů. Jedná se zejména o:

• úroky z úvěrů, jenž byly načerpány za účelem financování pořízení cenných papírů,
• náklady spojené s držbou cenných papírů a podílů.

Pokud se jedná o cenný papír znějící na cizí měnu, provede se překurzování účetním kurzem, tj. aktuálním kurzem České národní banky nebo tzv. pevným kurzem.

Konečně cenné papíry nabyté bezúplatně se oceňují při pořízení reprodukční pořizovací cenou.

Ocenění dlouhodobého finančního majetku při vyřazení

Ocenění cenných papírů se provádí některou z uvedených metod:

• ve skutečných historických cenách,
• na základě váženého aritmetického průměru,
• uplatněním metody FIFO („první do zařazení, první do vyřazení“, First-In First-Out).

Ocenění dlouhodobého finančního majetku k rozvahovému dni (ke dni sestavení účetní závěrky)

Ocenění cenných papírů a podílů k rozvahovému dni je velmi rozsáhlým tématem a bude předmětem některého z budoucích článků našeho blogu. Na tomto místě si pouze jednotlivé metody vyjmenujeme s tím, že každá z uvedených metod se dle účetních předpisů použije pro přesně vymezený okruh majetkových složek:

• ocenění reálnou hodnotou,
• ocenění ekvivalencí,
• ocenění historickou cenou.

Samozřejmě nesmíme zapomenout na respektování obecných účetních zásad, jako je zásada opatrnosti a významnosti vykazovaných informací. To znamená, že v případě přechodného snížení hodnoty se cenné papíry a podíly ocení s využitím tvorby opravné položky.

Účtování o dlouhodobém finančním majetku

Účtování cenných papírů a podílů v účtové třídě 0 – Dlouhodobý majetek můžeme pro naše stručné účely rozdělit do tří částí:

• pořízení a zařazení dlouhodobého finančního majetku,
• držba dlouhodobého finančního majetku,
• vyřazení dlouhodobého finančního majetku.

Pořízení a zařazení dlouhodobého finančního majetku

Účtování pořízení a zařazení dlouhodobého finančního majetku nepůsobí příliš velké obtíže, pokud rozumíme základním principům účtování aktiv. Pořízení této majetkové složky se provádí na vrub účtové skupiny 04 – Pořízení dlouhodobého majetku (v praxi nejčastěji účet 043 – Pořízení dlouhodobého finančního majetku) a vlastní zařazení následně na příslušný účet účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek, jak jsme si vysvětlili výše.

Pro účtování poskytnutých záloh na pořízení dlouhodobého finančního majetku se využívá účtová skupina 05 – Poskytnuté zálohy na pořízení dlouhodobého majetku (v praxi nejčastěji účet 053 – Pořízení dlouhodobého finančního majetku).

Držba dlouhodobého finančního majetku

V souvislosti s držbou dlouhodobého finančního majetku mohou vznikat výnosy z titulu podílů na zisku, které se účtují ve prospěch účtové skupiny 66 – Finanční výnosy (v praxi nejčastěji účet 665 – Výnosy z dlouhodobého finančního majetku).

Specifické účtování souvisí s případným přeceňováním cenných papírů a podílů k rozvahovému dni, kterému bude věnován některý z budoucích článků našeho blogu.

Vyřazení dlouhodobého finančního majetku

Vyřazení dlouhodobého finančního majetku se účtuje v duchu respektování akruálního principu, tj. v prvém kroku se odúčtuje majetková složka na vrub účtové skupiny 56 – Finanční náklady (v praxi nejčastěji účet 561 – Prodané cenné papíry a podíly) a následně se v případě prodeje účtuje pohledávka vůči kupujícímu a ve prospěch účtové skupiny 66 – Finanční výnosy (v praxi nejčastěji účet 661 – Tržby z prodeje cenných papírů a podílů).

V oblasti dlouhodobého finančního majetku je zásadní vymezení a oddělení cenných papírů od krátkodobého finančního majetku. Následně přichází na řadu členění majetkových složek v rámci dlouhodobých aktiv na cenné papíry a podíly s rozhodujícím, podstatným a menšinovým vlivem. Jejich druh, jakož i účel pořízení determinuje jejich oceňování k rozvahovému dni. Oceňování při pořízení a vyřazení dlouhodobého finančního majetku koresponduje, s určitými výjimkami, se základními znalostmi oceňování aktiv při pořízení a vyřazení, i když i zde existují určitá specifika.

Z hlediska účtování pořízení, držby a vyřazení dlouhodobých finančních majetkových složek respektujeme využití předepsaných účtových skupin v rámci směrné účtové osnovy. Účtování odpovídá principiálním účetním postupům u aktiv, avšak s některými zásadními specifiky – zejména v oblasti přeceňování a vykazování cenných papírů a podílů ke dni sestavení účetní závěrky, což bude předmětem některého z našich budoucích článků na blogu.