Jak správně zacházet s pohledávkami z účetního hlediska?

Odpis pohledávky

Pro správné pochopení odpisu pohledávky je nejprve nutné si vysvětlit jeho účetní zachycení. Odpis pohledávky se účtuje přímo oproti rozvahovému aktivnímu účtu pohledávky. To znamená, že účetní zachycení se provede na vrub (má dáti) výsledkového účtu nákladů účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady (v praxi nejčastěji na účet 546 – Odpis pohledávky) a ve prospěch (dal) rozvahového účtu aktiv účtové třídy 3 – Zúčtovací vztahy (tj. konkrétního účtu pohledávek).

Oceňování pohledávek

Je nutno zdůraznit, že operace s pohledávkami souvisí primárně s jejich oceněním. Pohledávky vlastní se oceňují ve jmenovité hodnotě, zatímco pohledávky nabyté úplatným postoupením (koupí) se oceňují pořizovací cenou. Připomeňme si, že pořizovací cena je tvořena cenou pořízení a vedlejšími pořizovacími náklady, které souvisí s pořízením aktiva a které Vyhláška č. 500/2002 Sb. za tyto vedlejší pořizovací náklady považuje.

Pohledávka odepsaná

Pokud je pohledávka odepsána, nemusí to nutně znamenat, že pohledávka podnikatelskému subjektu současně zanikla. Proto pohledávky odepsané, které ještě nezanikly a i nadále existují, se evidují na podrozvahovém účtu odepsaných pohledávek.

Účtování odpisů pohledávek

V praxi často používaný a výše již uvedený účet 546 – Odpis pohledávky se zpravidla aplikuje při odpisu pohledávky, při postoupení pohledávky a rovněž i při opravdovém zániku pohledávky jinak než jejím uhrazením. Proto je vhodné zavést analytickou evidenci k tomuto účtu, například v podobě 546.1 – Odpis pohledávek (a doplnit vedením podrozvahové evidence odepsaných a nezaniklých pohledávek), 546.2 – Odpis pohledávek z důvodu jejich zániku a 546.3 – Postoupení pohledávek. Tato analytická evidence je vhodná i z důvodu, že každý odpis, vyřazení či postoupení pohledávky s sebou může nést určité daňové konsekvence a proto je vhodné i jednotlivé důvody odpisu pohledávek účtovat analyticky.

Lze tedy říci, že odpis pohledávky, zaúčtovaný na vrub účtu 546 – Odpis pohledávky, je účetním nákladem. Zcela jinou otázkou však zůstává, zda tento účetní náklad bude i nákladem daňově uznatelným z hlediska zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP). Odpověď na tuto otázku daňové uznatelnosti nám poskytuje § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

Toto ustanovení definuje jednak podmínky obecné (nutné), které musí být současně pro daňovou uznatelnost nákladu splněny a dále podmínky speciální (postačující), z nichž alespoň jedna musí být splněna. Jinými slovy, pro daňovou uznatelnost nákladu odpisu pohledávky musí být splněny současně všechny podmínky obecné a dále navíc některá z podmínek speciálních.

V praxi se často hovoří o tzv. účetním odpisu pohledávky, tj. daňově neuznatelném odpisu a tzv. daňovém odpisu pohledávky, tj. daňově uznatelném odpisu. Jedná se však pouze o „hovorové vyjadřování“, protože každý odpis pohledávky zaúčtovaný na vrub příslušného nákladového účtu účtové skupiny 54 a ve prospěch aktivního účtu pohledávek je účetním nákladem. Avšak pouze jen takový účetní odpis pohledávky je současně i „daňový“ (daňově uznatelný), pokud splňuje podmínky dle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

Odpis pohledávek vs. opravné položky k pohledávkám

Existuje provázanost mezi opravnými položkami k pohledávkám a odpisem pohledávek dle Českého účetního standardu pro podnikatele 005 – Opravné položky. V něm se praví, že pokud bude opravná položka vytvořena ve 100% výši hodnoty nepromlčené pohledávky, může být tato pohledávka účetně odepsána a vytvořená opravná položka zrušena. Následně je však nutné řešit v souladu se ZDP daňovou uznatelnost tohoto účetního odpisu pohledávky a účetního zrušení opravné položky.

Opravné položky k pohledávkám

O opravných položkách k pohledávkám se na rozdíl od odpisu pohledávek účtuje nepřímo, tj. tvorba a zrušení opravné položky k pohledávce se účtuje s využitím korekčního účtu opravné položky a na aktivní účet pohledávky se vůbec neúčtuje.

Účtování opravných položek k pohledávkám

O tvorbě opravné položky k pohledávce tedy účtujeme na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 (v praxi nejčastěji na účet 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek k pohledávkám, resp. 559 – Tvorba a zúčtování ostatních opravných položek k pohledávkám) a ve prospěch účtové skupiny 39 (v praxi nejčastěji na účet 391 – Opravná položka k pohledávce). Naopak o zrušení opravné položky k pohledávce účtujeme na vrub účtové skupiny 39 a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55.

Stejně jako v případě odpisu pohledávek se rozlišují opravné položky, jejichž tvorba a zrušení představují či nepředstavují daňově uznatelný náklad. Jinými slovy, tvorba a zrušení opravných položek k pohledávkám znamená vždy zvýšení nebo snížení účetních nákladů, avšak pouze při splnění zákonných podmínek současně i náklad daňově uznatelný. Tyto zákonné podmínky jsou upraveny v zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoR).

Opravné položky, jejichž tvorba a zrušení představuje daňově uznatelný náklad, bývají označovány jako tzv. zákonné (daňové), zatímco opravné položky s daňově neuznatelnou tvorbou a zrušením jako tzv. ostatní (účetní).

Jinými slovy, zákonné (daňové) opravné položky mají vliv nejenom na účetní výsledek hospodaření, nýbrž i na základ daně z příjmů, zatímco ostatní (účetní) opravné položky ovlivňují pouze účetní výsledek hospodaření (nikoliv základ daně z příjmů).

Účtování postoupení pohledávky

V duchu respektování akruálního principu se o postoupení pohledávky účtuje ve dvou krocích. Nejprve se zaúčtuje vyřazení pohledávky a následně tržba z prodeje pohledávky.

Jak jsme si již vysvětlili výše v části věnované odpisu pohledávek, při vyřazení pohledávky postoupením se rovněž použije příslušný účet účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady (v praxi nejčastěji účet 546 – Odpis pohledávky), avšak v tomto případě se jedná o opravdové „vyřazení“ pohledávky. To znamená, k této pohledávce již nebude vedena podrozvahová evidence, protože pohledávka zaniká (postoupením).

Následně se zaúčtuje tržba z postoupení pohledávky, tj. účtujeme na vrub příslušného aktivního účtu pohledávky z titulu postoupení a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy (v praxi nejčastěji na účet 646 – Výnosy z odepsaných pohledávek).

V případě postoupení pohledávky je nutné testovat daňovou uznatelnost nákladu z titulu vyřazení pohledávky v souladu se ZDP. Konkrétně se jedná o ustanovení § 24 odst. 2 písm. s) ZDP, dle kterého se za daňově uznatelný náklad považuje u poplatníka, který vede účetnictví:

• jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení,
• pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, a to do výše příjmu plynoucího z její úhrady dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení,

přičemž příjmy v obou bodech lze zvýšit o vytvořenou opravnou položku, pokud byla tvořena jako daňově uznatelný náklad po splnění zákonných podmínek dle ZDP a ZoR.

Účtování zápočtu pohledávek a dluhů

V poslední části našeho krátkého zastavení u vybraných operací s pohledávkami se zaměříme na účetní zachycení zápočtu pohledávek a dluhů. Zpravidla se jedná o započtení obchodní pohledávky a dluhu mezi obchodními partnery. V zásadě je možné využít dva způsoby účetního zachycení této transakce:

• s využitím účtu 395 – Vnitřní zúčtování,
• bez využití účtu 395 – Vnitřní zúčtování,

přičemž v obou variantách účtování bude účetním dokladem vnitřní účetní (interní) doklad.

S využitím účtu 395 – Vnitřní zúčtování

Tento způsob účtování bude nutné využít tehdy, pokud budou pohledávka a dluh disponovat různými párovacími znaky a ve vazbě na účetní software by bez využití účtu 395 – Vnitřní zúčtování došlo pouze k „vyzápočtování“ pohledávky a dluhu pouze v rozvaze a nikoliv i v saldokontu pohledávek a dluhů.

Bez využití účtu 395 – Vnitřní zúčtování

V praxi však existují účetní software, které umožňují proúčtovat zápočet pohledávek a dluhů s odlišnými párovacími znaky jediným účetním případem. V takovém případě by využití účtu 395 – Vnitřní zúčtování nebylo nutné.

Účtování o opravných položkách a odpisu pohledávek úzce souvisí s respektováním obecných účetních zásad opatrnosti a významnosti. O opravných položkách k pohledávkám se účtuje nepřímo, tj. tvorba a zrušení opravné položky se neúčtuje přímo na rozvahový účet aktivní pro příslušnou pohledávku, nýbrž pouze s využitím účtové skupiny 55 a účtu účtové skupiny 39. O odpisu pohledávky se účtuje přímo, tj. účtujeme na vrub příslušného nákladu účtové skupiny 54 a ve prospěch příslušného rozvahového účtu aktivního pro příslušnou pohledávku.

U opravné položky i odpisu pohledávek rozlišujeme, zda mají daňovou konsekvenci dle ZDP, případně ZoR. Postoupení pohledávek se účtuje v duchu akruálního principu ve dvou krocích – nejprve se zaúčtuje vyřazení pohledávky na vrub nákladů a teprve následně tržba z postoupení pohledávky. I zde je nutné testovat daňovou uznatelnost nákladů dle ZDP. Zápočet pohledávek a dluhů se účetně provádí s využitím nebo bez využití účtu 395, a to dle možnosti nabízené účetním software.