Oprava účetních chyb běžného i minulého období

Jak provést opravu účetního záznamu?

V účetní legislativě najdeme pouze stručné informace k opravě chyb. § 35 zákona o účetnictví je věnován opravě účetních záznamů. Opravy se musí provádět tak, aby bylo možné určit osobu odpovědnou za provedení každé opravy, okamžik jejího provedení a zjistit jak obsah opravovaného účetního záznamu před opravou, tak jeho obsah po opravě. Zjistíme-li chybu do doby uzavření účetních knih, oprava by měla být jednoduchou záležitostí.

Chyba zjištěna po uzavření účetních knih

Zjistíme-li chybu až po uzavření účetních knih, je situace složitější. Řešení závisí na tom, zda je možné účetní knihy za dané období ještě otevřít a na významnosti chyby. Podrobnosti jsou uvedeny v § 17 odst. 7 zákona o účetnictví.

Oprava chyby v případě, je-li možné účetní knihy ještě otevřít

Do okamžiku schválení účetní závěrky (nejpozději však do konce následujícího účetního období) může účetní jednotka, pokud obsah položek účetní závěrky neodpovídá skutečnému stavu, uzavřené účetní knihy znovu otevřít. Provede opravu, a pak sestaví novou účetní závěrku. V případě, že by se jednalo o nevýznamnou chybu, účetní jednotka nemusí knihy otevírat, a chybu může opravit běžným zápisem až v následujícím účetním období.

Oprava chyby v případě, není-li již možné účetní knihy otevřít

Po schválení účetní závěrky nesmí účetní jednotka přidávat další účetní zápisy do uzavřených účetních knih. Chybu opraví v nejbližším možném účetním období:

• běžným zápisem nebo
• specifickým způsobem, jedná-li se o opravu významné chyby s dopadem do hospodářského výsledku. V tomto případě se dopad chyby do hospodářského výsledku proúčtuje oproti „Jinému výsledku hospodaření minulých let“ (účtová skupina 42), jak je uvedeno v § 15a vyhlášky č. 500/2002 Sb. Náplň jiného výsledku hospodaření minulých let je potřeba popsat v příloze.

Příklad 1 – oprava chyby a jiný výsledek hospodaření minulých let

X s.r.o. zjistila v květnu 2022, po schválení účetní závěrky za rok 2021, že v roce 2021 nebyl proúčtován výnosový úrok ze zápůjčky ve výši 100 tis. Kč. Z pohledu účetní jednotky se jedná o významnou částku, proto v roce 2022 proúčtuje:

Částka Kč	Popis	MD	D
100 000	Výnosový úrok	378	426
19 000	Daň z příjmů z výnosového úroku	426	341

Použité účty:
341 Závazek z titulu daně z příjmů právnických osob
378 Ostatní pohledávky
426 Jiný výsledek hospodaření minulých let

Nesmíme však zapomenout ani na § 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., který je věnován srovnatelnosti údajů v účetní závěrce za běžné a minulé období. V případě, že informace uváděné za minulé a běžné účetní období nejsou srovnatelné, je nutné opravit informace za minulé účetní období s ohledem na významnost podle § 19 odst. 7 zákona o účetnictví. Každá úprava informací za minulé účetní období, popřípadě ponechání nesrovnatelných informací, se odůvodní v příloze.

Interpretace Národní účetní rady I-29

Jak bylo uvedeno výše, účetní legislativa nevěnuje opravě chyb a související problematice mnoho pozornosti. To přimělo Národní účetní radu vydat Interpretaci I-29 „Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách“. Co se týká opravy chyb, je interpretace zaměřena pouze na opravy významných chyb minulého období v situaci, kdy účetní knihy tohoto období již není možné otevřít.

Co je chyba minulých let dle Interpretace I-29?

Chybou minulých let (dále jen „chyba“) se rozumí:

• opomenutí nebo chybné účtování v minulých účetních obdobích nebo
• vykázání položky v účetní závěrce sestavené za minulá období, v chybné výši nebo na chybném řádku výkazu.

Minulým obdobím se myslí jakékoli předchozí účetní období, jehož účetní knihy již nemohou být otevřeny. Chyby jsou obvykle důsledkem nepoužití informací nebo chybného použití informací, které byly k dispozici k okamžiku sestavení účetní závěrky (ať už v účetní jednotce nebo je mohla účetní jednotka při vynaložení přiměřené snahy získat). Chyby by neměly být zaměňovány se změnou odhadu nebo změnou účetní metody.

Co je změna odhadu dle Interpretace I-29?

Účetními odhady se rozumí údaje uváděné v účetní závěrce, které nelze přesně stanovit, a proto jejich výše může být pouze odhadnuta (např. opravné položky, rezervy, dohadné položky atd.). Při tomto odhadu se vychází z nejlepších informací, které má účetní jednotka k dispozici k okamžiku sestavení účetní závěrky. Ke změně odhadu dochází v případě, získáme-li následně nové informace.

Jaký je rozdíl mezi změnou odhadu a opravou chyby dle Interpretace I-29?

Pokud při stanovení odhadu byly informace, které byly k dispozici do okamžiku sestavení účetní závěrky, použity správně, pozdější změna odhadu není opravou chyby. Je tedy třeba vyhodnotit, zda informace, které vedou k zaúčtování nebo změně dané položky:

• jsou novými informacemi (nejedná se o opravu chyby, jedná se o změnu odhadu) nebo
• nejsou novými informacemi, tzn. že tyto informace byly k dispozici již k okamžiku sestavení některé z minulých účetních závěrek, ale nebyly správně využity (jedná se o opravu chyby).

Příklad 2 – změna odhadu

Účetní jednotku zažaloval v roce 2021 obchodní partner. Dle vyjádření právního oddělení bylo pravděpodobné, že účetní jednotka soudní spor prohraje, a bude muset uhradit náhradu ve výši 1 mil. Kč. Účetní jednotka zaúčtovala k 31.12.2021 rezervu ve výši 1 mil. Kč. K 31.12.2022 právní oddělení upřesnilo na základě nových informací očekávanou výši náhrady na 1,5 mil. Kč. Účetní jednotka navýšila rezervu o 0,5 mil Kč. Nejedná se o opravu chyby, jde o změnu odhadu.

Příklad 3 – oprava chyby

Účetní jednotku zažaloval v roce 2021 obchodní partner. Dle vyjádření právního oddělení bylo pravděpodobné, že účetní jednotka soudní spor prohraje, a bude muset uhradit náhradu ve výši 1 mil. Kč. Přestože tuto informaci účetní jednotka měla, nezaúčtovala k 31.12.2021 rezervu. Tato skutečnost byla zjištěna až při zpracování účetní závěrky za rok 2022. V tomto případě se jedná o chybu.

Co je změna metody dle Interpretace I-29?

Změnou metody se rozumí, když účetní jednotka začne vykazovat, oceňovat nebo zveřejňovat jednotlivé prvky účetní závěrky jiným způsobem než doposud. Účetní jednotka v důsledku změny účetních předpisů nebo vlastní metodiky zachycuje ekonomickou realitu jiným způsobem. Nejedná se o opravu chyby ani změnu odhadu.

Jak opravit chybu minulých let dle Interpretace I-29?

Oprava chyby se provádí retrospektivně. Účetní závěrka sestavená za období, ve kterém chyba byla opravena, má pokud možno vypadat tak, jako kdyby chyba nikdy nenastala. Platí tyto zásady:

• oprava nákladů a výnosů, jejichž okamžik uskutečnění byl v minulých účetních obdobích, se v běžném období zaúčtuje proti jinému výsledku hospodaření minulých let,
• splatná a odložená daň z příjmů, která je vyvolána opravou chyby účtovanou proti jinému výsledku hospodaření minulých let, se zaúčtuje také proti jinému výsledku hospodaření minulých let,
• opraví se srovnávací údaje,
• oprava chyby bude popsána v příloze v účetní závěrce,
• v přehledu o změnách vlastního kapitálu (pokud jej účetní jednotka sestavuje), bude uvedeno, že změna jiného výsledku hospodaření byla vyvolána opravou chyby,
• ve výjimečných případech může účetní jednotka od retrospektivní opravy chyby ustoupit (jedná se o situace, kdy retrospektivní postup není možné provést nebo by jeho provedení bylo neúměrné náročné v porovnání s významem informací, který by takový postup přinesl) tuto situaci je však potřeba zdůvodnit v příloze v účetní závěrce.

Jak provést změnu odhadu dle Interpretace I-29?

Změna odhadu se provádí prospektivně. Dopad této změny se projeví pouze v běžném a případně budoucích obdobích, minulá období se neupravují.

Jak provést změnu metody dle Interpretace I-29?

Změna metody se provádí retrospektivně. Účetní závěrka sestavená za období, ve kterém došlo ke změně metody, má pokud možno vypadat tak, jako kdyby nová účetní metoda byla účetní jednotkou používána už v minulosti. Platí tyto zásady:

• dopady změny metody na náklady a výnosy, které souvisí s minulým účetním obdobím, se v běžném období zaúčtují proti jinému výsledku hospodaření minulých let,
• splatná a odložená daň z příjmů, která je vyvolána změnou metody jejíž dopady jsou účtovány proti jinému výsledku hospodaření minulých let, se zaúčtuje také proti jinému výsledku hospodaření minulých let,
• opraví se srovnávací údaje,
• změna metody bude popsána v příloze v účetní závěrce,
• v přehledu o změnách vlastního kapitálu (pokud jej účetní jednotka sestavuje), bude uvedeno, že změna jiného výsledku hospodaření byla vyvolána změnou metody
• ve výjimečných případech může účetní jednotka od retrospektivního promítnutí změny metody ustoupit (jedná se o situace, kdy retrospektivní postup nelze provést nebo by jeho provedení bylo neúměrné náročné v porovnání s významem informací, který by takový postup přinesl), tuto situaci je však potřeba zdůvodnit v příloze v účetní závěrce.

Oprava chyb a daně

Nezáleží, jakým způsobem opravíme chybu v účetnictví, dopad do daňové oblasti musíme řešit v souladu s daňovými zákony. Co se týká daně z příjmů, nelze chybu opravit v následujícím období, je potřeba podat dodatečně daňové přiznání za období, kdy k chybě došlo.

Závěr

Oprava chyby se bude lišit v závislosti na významnosti chyby a skutečnosti, zda máme ještě možnost účtovat do období, ve kterém chyba nastala. Úprava v účetní legislativě je velmi stručná, podrobnější informace můžeme najít v Interpretaci Národní účetní rady I-29, která se zabývá nejen opravou významných chyb minulých období, ale také vysvětluje, jaký je rozdíl mezi opravou chyby, změnou odhadu nebo změnou účetní metody.