Autor: Mgr. Zdeněk Zralý, daňový poradce č. 3177

Součástí vlastního kapitálu společnosti s ručením omezeným (dále také jen „společnost“), kterou se dnes budeme zabývat, jsou – použijeme-li určité zjednodušení – kromě základního kapitálu také kapitálové fondy a nakumulované výsledky hospodaření společnosti.

„Výstavba“ a struktura vlastního kapitálu je modifikována právními předpisy a společenskou smlouvou. Stěžejní právní úpravu najdeme v zákoně č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOK“). Na úpravu uvedenou v ZOK navazují účetní předpisy.

Jak již bylo uvedeno výše, nebudeme se zabývat tvorbou jednotlivých položek vlastního kapitálu, ale naopak čerpáním (výplatou) ze dvou položek vlastního kapitálu. Jedná se vrácení příplatku mimo základní kapitál a výplatu rezervního fondu.

1. Vrácení příplatku mimo základní kapitál

Příplatky jsou řešeny v § 162 a následujících ZOK. Podle platné právní úpravy rozlišujeme příplatky povinné, které jsou určené společenskou smlouvou a dobrovolné, které v praxi převažují. Příplatky obecně slouží ke kapitálovému dovybavení společnosti, nelze však opomenout jejich pozitivní vliv na účetní výkazy a to v tom smyslu, že zvyšují vlastní kapitál společnosti, tedy vlastní zdroje.

Pro poskytnutí dobrovolného příplatku, jehož výše není nijak limitována, postačí pouze souhlas jednatele. Příplatek může být peněžitý či nepeněžitý a z pohledu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) zvyšuje nabývací cenu podílu společníka.

Pro vrácení příplatku platí, že:

• poskytnutý příplatek může být na základě rozhodnutí valného hromady vrácen a to v rozsahu, v jakém převyšuje ztrátu společnosti,
• příplatek nesmí být podle § 40 odst. 1 ZOK vrácen, pokud by si tím společnosti přivodila úpadek a
• vracený příplatek se váže k podílu a nikoliv k osobě, které příplatek poskytla.

Způsob zdanění podle ZDP je stejný jak pro fyzické tak pro právnické osoby. Podle § 36 odst. 2 písm. e) ZDP podléhá u rezidentů srážkové dani ve výši 15 %. Základ daně pro srážkovou daň se sníží o nabývací cenu podílu. Na způsob zdanění nemá dopad ani skutečnost, zda se jedná o postavení mateřské a dceřiné společnosti.

Vzhledem k tomu, že se základ daně snižuje o nabývací cenu podílu, je potřeba si uvědomit, že sražená daň může být výrazně nižší (případně nulová) u společníka, který příplatek do společnosti poskytl a u společníka, kterému je příplatek vyplácen, ale který jej tam původně neposkytnul.

2. Výplata rezervního fondu

V současné době již společnosti s ručením omezeným nemají zákonnou povinnost vytvářet rezervní fond, který sloužil ke krytí ztrát společnosti. ZOK jim tuto povinnost neukládá.

Za účinnosti starého obchodního zákoníku však tuto povinnost měly. Povinnost spočívala v tom, že do rezervního fondu byly převáděny části vytvořeného zisku s tím, že obchodní zákoník stanovil celkovou výši rezervního fondu až do výše 10 % základního kapitálu.

Zákonná povinnost tvorby rezervního fondu mohla být samozřejmě modifikována společenskou smlouvou, podle které mohla výše rezervního fondu přesáhnout zmíněných 10 % základního kapitálu, a dále zdrojem mohl být kromě zisku také vklad společníků, toto je důležité pro náš další text.

Pokud se tedy v současné době společníci rozhodují, jak naložit s v minulosti vytvořeným rezervním fondem, mají ve své podstatě tyto možnosti:

a) převést rezervní fond na nerozdělené zisky minulých let, pokud byl tvořen ze zisku,

b) pokud byl tvořen vkladem společníků, tak připadá v úvahu jeho převod na jiný kapitálový fond nebo

c) vyplatit rezervní fond stávajícím společníkům.

Zatímco u písmen ad a) a b) nemusíme řešit žádné zdanění, tak u výplaty rezervního fondu je nutné vyřešit daňový režim této transakce z pohledu ZDP.

Pro správné zdanění výplaty rezervního fondu je rozhodující, z jakých zdrojů byl rezervní fond vytvořen:

Rezervní fond vytvořen ze zisku

V tomto případě podléhá výplata stejnému režimu jako výplata podílů na zisku resp. snížení základního kapitálu tzn. srážkové dani ve výši 15 % ve smyslu ustanovení § 36 odst. 2 písm. h) ZDP.

Pokud by byla společníkem obchodní korporace právnická osoba, připadá v úvahu osvobození podle § 19 odst. 1 písm. zf) ZDP.

Rezervní fond vytvořen vkladem společníků

Výplata rezervního fondu tvořeného vkladem podléhá zdanění ve smyslu ustanovení § 36 odst. 2 písm. e) srážkovou daní ve výši 15 % a to po odpočtu nabývací ceny (obecně vkladu společníka).

Rezervní fond tvořen jak ze zisku tak z vkladů

Zde je nutné podle způsobu tvorby rezervního fondu odlišit způsoby zdanění – u části tvořené ze zisku nedochází ke snížení základu daně o nabývací cenu, naopak u části tvořené vkladem se základ daně pro srážkovou daň snižuje o výši nabývací ceny podílu. Platí právní fikce, že se nejprve vyplácí části tvořené ze zisku.