Oceňování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku při pořízení v účetnictví – jaké problémy mohou nastat?

Způsoby ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku při pořízení

Existují tři hlavní způsoby, kterými můžeme dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek ocenit. Způsob, který zvolíme, závisí na tom, jak byl majetek pořízen.

• Majetek nabytý za úplatu
  Oceňujeme pořizovací cenou.
• Majetek nabytý bezúplatně a nově zjištěný majetek
  Oceňujeme reprodukční pořizovací cenou. Jedná se např. o ocenění darů nebo inventarizačních přebytků.
• Majetek vytvořený vlastní činnosti
  Oceňujeme vlastními náklady nebo reprodukční pořizovací cenou, není-li možné vlastní náklady zjistit.
• Majetek nabytý vkladem
  Oceňujeme reprodukční pořizovací cenou, není-li ve společenské smlouvě nebo zakladatelské listině uvedeno jinak.

Podrobné informace k výše uvedenému najdete v § 25 zákona o účetnictví a ČUS č. 013.

Problémy při ocenění majetku pořizovací cenou

Pořizovací cena zahrnuje cenu, za kterou byl majetek pořízen a náklady související s pořízením vynaložené do doby, než byl majetek uveden do stavu způsobilého k užívání (tzn. splnění všech technických a zákonných podmínek pro používání majetku).

V praxi je někdy problém určit, které náklady souvisí s pořízením. Uděláme-li v tomto kroku chybu, ovlivníme výši zisku nejen v období, kdy jsou související pořizovací náklady vynaloženy, ale i v následujících letech (prostřednictvím odpisů z pořizovací ceny majetku).

Při rozhodování musíme vycházet z § 47 vyhlášky 500/2002 Sb. Ve vyhlášce je přímo uvedeno, které náklady do pořizovací ceny vstupují, a které nikoliv. Tento výčet však není konečný. V praxi se můžeme setkat s položkami, které ve vyhlášce uvedeny nejsou. V takovém případě se budeme rozhodovat individuálně podle toho, zda se položka svou podstatou více blíží nákladům, které dle vyhlášky do pořizovací ceny vstupují, nebo naopak nákladům, které do pořizovací ceny nepatří.

Potěší nás alespoň to, že pořizovací cena pro daňové účely je v zákoně o daních z příjmů definována až na výjimky stejně jako v účetnictví, podrobnosti najdete v § 29 zákona o daních z příjmů.

Náklady, které vstupují do pořizovací ceny dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku

Do pořizovací ceny se zahrnují například tyto položky:

• dopravné, montáž, clo,
• odměny za poradenské služby a zprostředkování,
• úroky z úvěrů, pokud tak účetní jednotka rozhodne (zde je možnost volby),
• průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, předprojektové přípravné práce,
• zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy,
• vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby,
• náklady související s připojením k inženýrským sítím,
• zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání
• zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku a dekonzervační práce v případě dalšího pokračování.

Náklady, které nevstupují do pořizovací ceny dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku

Do pořizovací ceny se nezahrnují například tyto položky:

• opravy a údržba,
• kursové rozdíly,
• smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů,
• náklady na zaškolení pracovníků,
• náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami.

Příklad – účtování dlouhodobého hmotného majetku pořízeného koupí

Společnost X s.r.o. koupila stroj, který splňoval podmínky pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku. V souvislosti s koupí stroje byly vynaloženy i další náklady.

Datum	Částka	Popis	MD	D
2.1.2024	50 000 Kč	Přijatá faktura za stroj	042	321
2.1.2024	2 000 Kč	Přijatá faktura za přepravu stroje	042	321
3.1.2024	1 000 Kč	Přijatá faktura za komponenty pro připojení stroje	042	321
5.1.2024	3 000 Kč	Stroj poškozen při manipulaci. Přijatá faktura za opravu.	511	321
6.1.2024	53 000 Kč	Stroj zařazen do užívání	022	042

Použité účty z praktického příkladu při ocenění majetku pořizovací cenou

022 Hmotné movité věci
042 Pořízení dlouhodobého hmotného majetku
321 Závazky z obchodních vztahů
511 Opravy a udržování

Problémy při ocenění majetku reprodukční pořizovací cenou

Dle účetní legislativy je reprodukční pořizovací cena hodnota, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Pro určení této ceny postačí odborný odhad.

Používá se:

• při ocenění majetku nabytého bezúplatně,
• u inventarizačního přebytku,
• pokud neznáme cenu, a ta proto musí být stanovena odborným odhadem.

V praxi však vzniká problém tím, že reprodukční pořizovací cena pro účely daně z příjmu je definována jinak, a to s odkazem na zákon o oceňování majetku. V důsledku toho mohou vzniknout rozdíly mezi účetní a daňovou reprodukční pořizovací cenou.

Zákon o oceňování majetku

Zákon o oceňování majetku definuje cenu obvyklou, tržní hodnotu nebo tzv. cenu zjištěnou. Problém je v tom, že cenu obvyklou, případně tržní hodnotu, lze použít pouze v případě, kdy není u konkrétního druhu majetku v zákoně o oceňování vyžadováno ocenění cenou zjištěnou. Toto ocenění cenou zjištěnou je vyžadováno např. u staveb, kdy je také přesně definováno, jak tuto cenu určit. Budete-li reprodukční pořizovací cenu používat, je nutné na toto rozdílné pojetí účetní a daňové legislativy pamatovat.

Ministerstvo financí si je vědomo, že použití reprodukční pořizovací ceny může v praxi způsobovat problémy, proto Odbor cenové politiky Ministerstva financí vydal stanovisko č. 06/2022, ve kterém celou problematiku blíže vysvětluje.

Problémy při oceňování majetku vlastními náklady

Vlastní náklady budeme počítat, vytvoříme-li dlouhodobý hmotný nebo nehmotným majetek vlastními silami. Může jít například o výstavbu budovy, sestrojení přístroje atd. Vlastní náklady zahrnují:

• přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost
  • materiál,
  • náklady na opracování materiálů,
  • náklady na zaměstnance atd.
• případně i část souvisejících nepřímých nákladů
  • spotřeba energií,
  • nájem prostor atd.

V praxi je problematické nastavit systém, pomocí kterého se evidují náklady, které do hodnoty majetku vstupují. Stejně důležité je stanovit, jakým způsobem budou na výrobu majetku rozpočítané nepřímé náklady. Neexistuje bohužel jeden konkrétní návod, jelikož podmínky jednotlivých účetních jednotek se liší. Účetní jednotka musí stanovit vlastní systém a popsat jej ve vnitřní směrnici.

Práci nám usnadní alespoň to, že vlastní náklady jsou pro daňové účely v zákoně o daních z příjmů definovány až na výjimky stejně jako v účetnictví, podrobnosti najdete v § 29 zákona o daních z příjmů.

Při účtování o majetku vytvořeném vlastní činností jsou používány účty skupiny 58 např. 588 aktivace dlouhodobého hmotného majetku. U dlouhodobých projektů se aktivace provádí průběžně, nejpozději k rozvahovému dni.

Příklad – účtování dlouhodobého hmotného majetku vytvořeného vlastní činností

Zaměstnanci firmy X s.r.o. vyrobili přístroj, který splňoval podmínky pro zařazení do dlouhodobého majetku. Výroba přístroje proběhla od 3. 1. 2024 do 28. 1. 2024. Nepřímé náklady nebyly na výrobu rozpočítány vzhledem k nevýznamnému podílu výroby na jejich výši.

Datum	Částka	Popis	MD	D
03.01.2024	10 000 Kč	Vyskladněn materiál na výrobu	501	112
31.01.2024	80 000 Kč	Náklady na mzdy zaměstnanců	521	331
31.01.2024	27 040 Kč	Náklady na pojistné zaměstnanců	524	336
28.01.2024	117 040 Kč	Aktivace celkových nákladů na výrobu	042	588
29.01.2024	117 040 Kč	Přístroj zařazen do užívání	022	042

Další způsoby oceňování majetku

V některých případech je možné majetek oceňovat ještě dalšími způsoby, a to například pomocí:

• Nominální (jmenovité) hodnoty
  Majetek je oceněn jmenovitou hodnotou, kterou sám představuje. Tento postup se využívá u cenných papírů a dalších finančních aktiv. Jejich hodnota však může kolísat, proto § 27 zákona o účetnictví ukládá povinnost k rozvahovému dni daný majetek přecenit.
• Převzaté ceny
  Vztahuje se na konkrétní případy bezúplatného nabytí mezi vybranými účetními jednotkami.
• Oceněním částkou 1 Kč
  Týká se majetku kulturní a historické hodnoty, u kterého není známa jeho pořizovací cena.

Závěr

Metoda ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku při jeho pořízení závisí zejména na způsobu, jakým byl pořízen. Při ocenění majetku pořizovací cenou je nutné zahrnout do hodnoty majetku i související pořizovací náklady. Použijeme-li reprodukční pořizovací cenu, musíme pamatovat na to, že její výše stanovená podle účetní a daňové legislativy se může lišit. Budeme-li oceňovat majetek vlastními náklady, je nutné, aby k aktivaci nákladů došlo nejpozději k rozvahovému dni.