Mnozí z nás se jistě ve své praxi setkali se situací, kdy se podnikatel – fyzická osoba – rozhodl změnit formu podnikání na osobu právnickou – klasicky na společnost s ručením omezeným. Toto rozhodnutí je následováno hledáním odpovědi, jakým způsobem převést svůj obchodní majetek na nově vzniklou právnickou osobu. A protože nejčastějším řešením je prodej, následuje logická otázka – za jakou cenu?
Autor: Mgr. Zdeněk Zralý, daňový poradce č. 3177
Výše nastíněnou otázkou se zabýval Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) a 21. března 2018 k této problematice vydal rozsudek 1 Afs 143/2017-32. Hned v úvodu je dobré uvést, že ve zmíněném rozsudku není uveden žádný „algoritmus“, jak stanovit prodejní cenu mezi spojenými osobami (dále jen „převodní cenu“), čímž můžou být někteří čtenáři zklamáni, nicméně jsou v něm uvedeny procesní postupy, jak se ke „správné“ převodní ceně dostat, kdy, jaké a koho stíhá důkazní břemeno.
I. Popis případu
Podnikatel – fyzická osoba – prodal svému s.r.o., kde byl jednatelem a jediným společníkem, veškeré zásoby se slevou 80 % z běžných prodejních cen, takže výsledná převodní cena činila přibližně 40 % z nákupních cen. Finanční úřad následně podnikateli (dále jen „daňový subjekt“) doměřil dodatečným platebním výměrem daň z příjmů fyzických osob ve výši cca 255 tis. Kč a k tomu penále v hodnotě přibližně 51 tis. Kč.
Správce daně vyjádřil názor, že za cenu obvyklou považuje nákupní cenu, a vzniklý rozdíl mezi převodními cenami a cenami obvyklými mezi nespojenými osobami vyčíslil na 1 048 tis. Kč.
Správce daně při stanovení obvyklé ceny vycházel ze dvou „obdobných“ případů, které mu z jeho činnosti byly známy:
- Fyzická osoba prodala spojené osobě zásoby za nákupní cenu a
- Dvě fyzické osoby – účastníci tehdejšího sdružení bez právní subjektivity – si založily právnickou osobu a do této vložily zásoby za cenu odhadní, která činila nákupní cenu zvýšenou o 30 %.
V dalších úvahách se správce daně myšlenkově „přimknul“ k prvnímu případu – tedy, že cenou obvyklou je cena nákupní.
Daňový subjekt se proti dodatečnému platebnímu výměru odvolal. V odvolání mimo jiné namítal, že se správce daně při aplikaci ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) nevypořádal se svým důkazním břemenem. S odvoláním daňový subjekt neuspěl.
II. Řízení u Krajského soudu v Ústí nad Labem
Protože se odvolání minulo účinkem, bránil se daňový subjekt správní žalobou u krajského soudu. Krajský soud dal daňovému subjektu za pravdu, neboť se ztotožnil s tím, že správce daně neunesl své důkazní břemeno, které na něj klade ustanovení § 23 odst. 7 ZDP.
Správní soud své rozhodnutí zdůvodnil tím, že za cenu obvyklou (dále také „referenční cena“) považuje ZDP v § 23 odst. 7 cenu mezi nespojenými osobami, přičemž správce daně argumentoval při zjišťování referenční ceny situacemi, kdy se jednalo o osoby spojené!
Vzhledem k tomu, že správce daně a ani odvolací orgán řádně neprokázali rozdíl mezi cenou sjednanou (převodní) a cenou referenční, nelze převést důkazní břemeno na daňový subjekt.
Následně krajský soud dodatečný platební výměr zrušil.
III. Řízení u NSS
Odvolací finanční ředitelství podalo proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost k NSS.
NSS nejprve zopakoval, že je to obecně daňový subjekt, který nese prvotní břemeno tvrzení a břemeno důkazní ve vztahu ke své daňové povinnosti. Z tohoto pravidla však existují výjimky, kdy prvotní břemeno tvrzení a břemeno důkazní stíhá správce daně, jako je tomu právě u ustanovení § 23 odst. 7 ZDP.
Dále NSS konstatoval, že pokud chce správce daně aplikovat § 23 odst. 7 ZDP musí postupovat ve 3 krocích:
- Správce daně musí prokázat, že převodní cena byla stanovena mezi spojenými osobami,
- Správce daně musí prokázat, že se převodní cena liší od ceny referenční (obvyklé stanovené mezi nespojenými osobami) a
- Pokud správce daně zjistí rozdíl mezi převodní a referenční cenou, musí dát možnost daňovému subjektu rozdíl uspokojivě doložit a vysvětlit.
Podle NSS správce daně sice splnil 1. krok, nicméně ve shodě s krajským soudem konstatoval, že správce daně neunesl své důkazní břemeno ve 2. kroku, neboť pro stanovení referenční ceny nebyly použité ceny mezi nespojenými osobami!
IV. Závěr
Domnívám se, že po prostudování výše komentovaného judikátu lze doporučit daňovým subjektům:
- aby pečlivě sledovaly procesní postupy správce daně při aplikaci § 23 odst. 7 ZDP a
- aby si uvědomily, že je to prvotně správce daně, kterého v problematice převodních cen stíhá důkazní břemeno!